Глава 2. Типичные ошибки в учете и налогообложении при страховании
Рассмотрим пример начисления страховых взносов при начислении работнику отпускных.
Пример
Система оплаты труда, установленная коллективным договором организации, предусматривает ежемесячное начисление и выплату премий по результатам работы организации с учетом времени, отработанного работником в отчетном месяце. Так, работнику, имеющему оклад 10 000 руб., в конце февраля 2005 г. начислена премия по итогам января – 3000 руб., в конце марта по итогам февраля – 4000 руб., в конце апреля по итогам марта – 3000 руб. При этом февраль и апрель работник отработал полностью, а в марте отработал только 13 рабочих дней, поскольку находился на больничном. Выплата премий производится позже, чем заработная плата за соответствующий месяц.
С 11 мая 2005 г. работник уходит в очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Как рассчитать сумму отпускных работнику и отразить в учете организации ее начисление и выплату? Организация работает по графику пятидневной рабочей недели, признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.
Согласно ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска продолжительностью 28 календарных дней с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
Оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).
При расчете отпускных организация руководствуется нормами Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213 (абз. 7 ст. 139 ТК РФ)).
Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени (п. 3 Положения). При этом расчетным периодом для оплаты отпусков являются 3 последних календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), в данном случае – февраль, март и апрель 2005 г.
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, в том числе заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время, а также премии (подп. «а», «м» п. 2 Положения). При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключаются время, а также начисленные за это время суммы, если работник получал пособие по временной нетрудоспособности (подп. «б» п. 4 Положения).
Согласно абз. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 9 Положения средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6).
В случае, когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах (абз. 2 п.
9 Положения).
Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (абз. 3 п. 9 Положения).
Согласно п. 14 Положения при определении среднего заработка ежемесячные премии, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в сумме не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода. В п. 16 Письма ФСС РФ от 25 февраля 2004 г. № 02–18/07-1202 «Ответы на вопросы по применению нового порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам» разъяснено, что при определении среднего заработка учитываются премии, начисленные за расчетный период, т. е. в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. Следовательно, в рассматриваемой ситуации в расчет среднего дневного заработка включаются премии, начисленные пропорционально отработанному времени в феврале (за январь), в марте (за февраль) и в апреле (за март).
В случае, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, премии учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц) (абз. 5 п. 14 Положения). В данном случае расчетный период (февраль – апрель 2005 г.) составляет 62 дня (19 дней + 22 дня + 21 день). Работником отработано 53 дня (19 дней + 13 дней + 21 день). Следовательно, при расчете среднедневного заработка работника учитывается соответствующая часть начисленных ему в течение расчетного периода премий в сумме 8548,39 руб. ((3000 руб. + 4000 руб. + 3000 руб.) / 62 дня × 53 дней).
Таким образом, средний дневной заработок работника составляет 445,19 руб. ((10 000 руб. + 10 000 руб. / 22 дня × 13 дней + 10 000 руб. + 8548,39 руб.) / 29,6 дня × 2 + 13 дней × 1,4). Сумма отпускных в таком случае составит 12 465,32 руб. (445,19 руб. × 28 дней), где 28 дней – продолжительность отпуска в календарных днях.
В бухгалтерском учете указанная сумма включается в расходы по обычным видам деятельности в составе расходов на оплату труда (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)) и отражается по Кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетом учета затрат на производство, например со счетом 20 «Основное производство» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н) (с изм. и доп. от 7 мая 2003 г.)).
В целях налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемого на время отпуска работника согласно законодательству РФ, относится к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
Выплаченная работнику сумма отпускных является доходом, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Сумма НДФЛ удерживается организацией – налоговым агентом непосредственно из доходов работника-налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ отражается записью по Дебету счета 70 и Кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сумма отпускных признается объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК РФ). В бухгалтерском учете исчисленная сумма ЕСН отражается по Дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектами обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона № 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ).
Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184) (с изм. и доп. от 11 декабря 2003 г., 11 апреля 2005 г.), страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда.
Сумма начисленных страховых взносов отражается в данном случае по Дебету счета 20 и Кредиту счета 69 на соответствующем субсчете.
В целях налогообложения прибыли начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к балансовому счету 69:
69-1-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»;
69-1-2 «Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;
69-2-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;
69-2-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»;
69-2-3 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии»;
69-3-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС»;
69-3-2 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС».
В приведенном примере бухгалтерские записи ЕСН исчислены по максимальной ставке (26 %), установленной п. 1 ст. 241 НК РФ.
Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. № 207-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год» для IV класса профессионального риска.