Понятие искажений в финансовой отчетности имеет различные определения, которые находят отражение в Международных стандартах бухгалтерской отчетности (далее – МСФО), в национальных бухгалтерских стандартах различных стран, в международных и национальных стандартах аудиторской деятельности. Кроме того, виды искажений в финансовой отчетности рассматриваются в профессиональной литературе, являются предметом интереса представителей различных ассоциаций и сообществ, участвующих в подготовке отчетности либо являющихся ее пользователями.
В данном разделе мы рассмотрим определения данные понятию «искажение в финансовой отчетности» в приведенных выше документах и материалах, проведем систематизацию и сравнительный анализ, а также дополним соответствующие определения.
Международный стандарт аудита (далее – МСА) 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» определяет искажение в финансовой отчетности как «расхождение между включенной в отчетность суммой, классификацией, представлением или раскрытием информации в финансовой отчетности и суммой, классификацией, представлением или раскрытием информации, которые требуются в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности»2 [26, п.4]. Данное определение наиболее широко охватывает виды искажений, которые встречаются в финансовой отчетности. Объектом искажений выступают не только абсолютные суммы финансовых показателей, представленных в финансовой отчетности, но и другие ключевые составляющие, и факторы, необходимые для ее целостного восприятия пользователями. Одним из факторов, способствующих целостному и корректному восприятию отчетности согласно МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», является правильная классификация групп активов или операций в статьях отчетных форм3 [26, п.4].
Классификацией представляется правильная группировка тех или иных показателей в соответствующих им строкам отчетности. Например, классификация расходов, напрямую относящихся к производству продукции в составе прочих расходов (вместо себестоимости), является разновидностью ошибки классификации.
Другим фактором, обусловливающим искажения в финансовой отчетности, является ошибка в представлении. Концепции бухгалтерского учета и отчетности устанавливают определенные требования к представлению финансовой информации. В частности, в МСФО данные требования содержатся в МСФО (IAS) 1 «Представление в финансовой отчетности». Так, данный стандарт4 [9, п.36] указывает на необходимость составления отчетности как минимум на ежегодной основе за один год. Если предприятие, например, составило отчетность за 1 год и 1 месяц, не раскрыв при этом причины отступления от требований стандарта, данная ошибка является типичным примером ошибки представления.
Отдельным видом ошибки, указанным в МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», является недостаток раскрытия информации5 [26, п.4]. Данный вид ошибки является наиболее распространенным и актуальным, поскольку требования к раскрытиям информации, как в МСФО, так и в других концепциях бухгалтерского учета, достаточно обширны. Причины ошибки могут скрываться как в невнимательности, так и в осознанном уклонении от требований стандарта. В результате, отчетность предприятия искажается ввиду недостаточного раскрытия, что становится основанием для квалификации аудиторского заключения. Недостатки в раскрытии информации могут быть как последствием решения предприятия, так и объективной нехватки информации.
Таким образом, МСА выделяет ошибки в сумме, классификации, представлении и раскрытии как четыре разновидности искажения финансовой отчетности (Рисунок 1).
Рисунок 1. Классы ошибок в финансовой отчетности, представленные в МСА
Несколько отличный подход к данному определению имеется в концепции бухгалтерского учета, предусмотренной МСФО. Так, МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»6 [11, п.41], указывает на то, что «ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности». Таким образом, в п. 41 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» повторяются признаки искажения в части представления и раскрытия информации, однако, вместо ошибок в сумме и в классификации, приведенных в МСА, указывается на то, что ошибки возможны в признании и оценке.
По нашему мнению, различия в определениях между МСФО и МСА связаны в большей степени с используемой терминологией, нежели содержанием. Так, МСА отделяют ошибки в классификации от ошибок представления. Между тем, данные категории ошибок близки. Ошибку в классификации можно интерпретировать как ошибку в представлении в том смысле, что данные представлены по иной статье отчета о прибылях и убытках или баланса. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» не выделяет ошибку в классификации в отдельный вид ошибки, рассматривая ее в совокупности с ошибками в представлении. Так, согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» к вопросам представления относится классификация активов и обязательств, взаимозачет и т.д., а ошибка классификации является разновидностью ошибки представления [9].
Таким образом, для полного смыслового соответствия видов искажений в финансовой отчетности между МСФО и МСА необходимо сравнить «ошибку в сумме» (МСА) с ошибкой в «признании и оценке» (МСФО). Категория «ошибки в сумме» представляется слишком широкой. К суммовым ошибкам могут быть отнесены как финансовые показатели отчетных форм, так и любые другие числовые показатели, составляющие финансовую отчетность. Таким образом, ошибка в сумме представляется как любая ошибка, связанная с количественным измерением чего-либо в финансовой отчетности. Однако такое понимание данного вида ошибки приводит к несоответствию (пересечению) с другими категориями ошибок, указанных в МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита». Так, ошибка в итоговых показателях в примечаниях к финансовой отчетности будет являться одновременно ошибкой в сумме и ошибкой в раскрытии или неправильная классификация по видам может являться одновременно ошибкой в сумме и в классификации. Кроме того, ошибка в нефинансовой информации, например, при указании количества сотрудников предприятия или количества дочерних обществ, будет также являться суммовой ошибкой, несмотря на то, что, исходя из смысла и содержания отчетности, данный вид ошибки должен считаться ошибкой в раскрытии.
В связи с этим, представляется, что МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» целесообразно уточняет понятие суммовой ошибки, ограничивая ее ошибками в «признании и оценке». Однако данное определение также требует уточнения. Дело в том, что оценки, которые проводятся для целей подготовки отчетности по МСФО, приводят к ошибкам и искажениям в отчетности только в случае их признания в финансовой отчетности. Оценка является только исходным источником данных. В случае ошибок в оценке, ее можно провести повторно с привлечением, например, другого оценщика. Только признание ошибочной оценки, также как и любых иных неверных данных, приведет к искажению отчетности. Таким образом, ошибка в оценке является лишь одним из факторов, которые могут повлиять на искажение в отчетности. Только признание искаженных данных в финансовой отчетности будет означать искажение отчетности. Таким образом, ошибка в оценке указывает на недостоверность исходных данных одного из многих источников информации для отчетности, но не является ее сущностной характеристикой.