3. Отражение затрат в бухгалтерском учете. Релевантные затраты
1. Изучить порядок отражения затрат на счетах бухгалтерского учета.
2. Ознакомиться с правилами оценки затрат в бухгалтерском учете.
3. Понять принципы определения прибыли в бухгалтерском учете.
4. Научиться различать релевантные и нерелевантные затраты для принятия управленческих решений.
В управленческом учете широко используется информация, предоставляемая бухгалтерским учетом. Прежде всего это касается расчетов себестоимости продукции, которые обобщают результаты деятельности организации, имевшие место в прошлом.
Однако когда речь идет о принятии решений на перспективу, в управленческом учете используются не все данные бухгалтерского учета. Иными словами, при сравнении возможных вариантов часть затрат организации попадет в категорию несущественных, или нерелевантных.
В этой главе вы ознакомитесь с порядком отражения затрат в бухгалтерском учете и поймете, в каких случаях бухгалтерская информация о затратах является нерелевантной.
3.1. Отражение затрат на счетах бухгалтерского учета
Поскольку важнейшим источником информации для бухгалтера-аналитика служат данные бухгалтерского учета, необходимо иметь общее представление о принципах отражения затрат в бухгалтерском учете и о счетах, используемых для этой цели.
3.1.1. Принципы отражения затрат в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете затраты накапливаются на так называемых счетах, которые можно представить в виде таблицы с двумя колонками. В левой колонке, называемой дебетом, показывается увеличение затрат, в правой колонке, называемой кредитом, – их уменьшение (рис. 3–1).
Рис. 3–1. Структура типового счета учета затрат в бухгалтерском учете
Каждый счет в бухгалтерском учете имеет свою нумерацию согласно нормативному документу, который называется Планом счетов бухгалтерского учета.
На каждый вид затрат в бухгалтерском учете открывается отдельный счет. Поскольку затраты включают в себя активы и расходы (как уже было объяснено в п.2.1.1), существуют счета активов (рис. 3–2) и счета расходов (рис. 3–3).
Счет 10 «Материалы», руб.
Рис. 3–2. Пример счета для учета актива
По дебету показаны две суммы – 100 и 200 руб. Это стоимость двух партий материалов, которые поступили и которые бухгалтер учитывает со знаком «плюс».
По кредиту показаны две суммы – 50 и 100 руб. Это стоимость двух партий материалов, которые были израсходованы (например, переданы со склада в производственный цех для переработки).
Эти суммы бухгалтер вычитает из стоимости поступивших материалов и определяет остаток по счету, который называется сальдо счета. В нашем случае сальдо счета «Материалы» равно 150 руб. Это означает, что в данный конкретный момент организация имеет неизрасходованные материалы на сумму 150 руб.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы», руб.
Рис. 3–3. Пример счета для учета расходов
По дебету показаны две суммы – 120 и 180 руб. Это стоимость общехозяйственных (косвенных административных расходов) организации, которые бухгалтер учитывает со знаком «плюс».
По кредиту показана одна сумма – 300 руб. Это общая сумма общехозяйственных расходов, которая списывается на себестоимость продукции. Сальдо счета равно нулю, поскольку дебет («плюс») равен кредиту («минус»).
3.1.2. Счета отражения затрат для производственных организаций
Производственный процесс схематично представлен на рис. 3–4.
Рис. 3–4. Стадии производственного процесса
Элементарный производственный процесс описан в примере 3–1.
1. Предположим, вы купили в магазине пачку пельменей (сырье и материалы) и положили ее в морозильник (то есть на склад материалов).
2. Спустя некоторое время часть пельменей (сырье и материалы) отправилась в кастрюлю с кипящей водой (то есть в цех).
3. После варки готовые пельмени (готовая продукция) были выложены на тарелку (то есть поступили на склад готовой продукции).
4. Далее пельмени были благополучно съедены (проданы и включены в расходы организации).
Обратите внимание, что на первых трех стадиях мы имеем дело с активами (материалы, незавершенное производство, готовая продукция) и только после продажи готовой продукции возникает расход.
Необходимо также заметить, что на второй стадии (то есть на стадии производства) возникают дополнительные прямые и косвенные затраты (например, зарплата вашего повара, амортизация плиты, расходы по освещению кухни), которые добавляются к стоимости пельменей и тем самым увеличивают стоимость незавершенного производства.
Счет 10 «Материалы» предназначен для отражения операций с сырьем и материалами организации. Остаток на этом счете показывает стоимость сырья и материалов у организации на определенную дату (в примере 3–1 остаток на счете 10 показывает стоимость пельменей в холодильнике).
Счет 20 «Основное производство» предназначен для отражения всех производственных затрат. Остаток на этом счете показывает стоимость незавершенного производства у организации на определенную дату (в примере 3–1 остаток на счете 20 показывает стоимость недоваренных пельменей в кастрюле).
На этот счет непосредственно (то есть сразу) попадают прямые производственные расходы, то есть расходы, которые непосредственно относятся к производству данного конкретного продукта. Например:
• стоимость использованных в производстве материалов (в примере 3–1 – стоимость пельменей);
• зарплата производственных рабочих (в примере 3–1 – часть зарплаты повара)[4].
Если организация производит сразу несколько продуктов, то к счету 20 открываются несколько субсчетов. Субсчет – это составная часть счета. Общая сумма остатка на счете есть сумма остатков по всем его субсчетам.
ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и варенье.
У ЗАО будет открыто два субсчета к счету 20 «Основное производство», а именно субсчет 1 «Мед» и субсчет 2 «Варенье». Сумма 1000 руб. по дебету субсчета 1 означает, что на производство меда затрачено 1000 руб. Сумма 800 руб. по дебету субсчета 2 означает, что затраты на производство варенья составили 800 руб.
Общие производственные затраты ЗАО, отраженные на счете 20, будут равны 1800 руб. (1000 руб. + 800 руб.).
Косвенные расходы сначала учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», а затем списываются в дебет счета 20 «Основное производство», распределяясь между различными продуктами.
На счете 25 «Общепроизводственные расходы» ведется учет косвенных общецеховых затрат, то есть косвенных затрат, непосредственно связанных с производственным процессом.
На этом счете, в частности, отражаются:
• амортизация основных средств (если они используются для производства разных видов продукции) (в примере 3–1 – часть амортизации плиты);
• затраты на ремонт производственных основных средств;
• расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений (в примере 3–1 – расходы на освещение кухни);
• расходы на содержание аппарата управления цеха и др.
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражаются косвенные затраты, непосредственно не связанные с производственным процессом, например:
• оплата труда административного персонала;
• расходы на подготовку и переподготовку кадров;
• расходы на аудиторские, консультационные, юридические услуги;
• расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения и др.
На счете 23 «Вспомогательные производства» ведется учет затрат, понесенных специальными цехами предприятия (например, котельной, ремонтным цехом и т. д.).
Эти затраты распределяются в порядке, аналогичном порядку распределения косвенных расходов, учтенных на счетах 25 и 26.
ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и малиновое варенье. Расходы ЗАО за прошедший месяц, в частности, включают в себя:
1) зарплату Пуха, добывающего мед из ульев;
2) зарплату Тигры, занимающегося варкой и розливом варенья;
3) зарплату Осла Иа, ведущего бухгалтерский учет в ЗАО;
4) амортизацию пчелиных ульев;
5) амортизацию чана для варки варенья;
6) амортизацию общего забора организации;
7) оплату ежегодного аудита, проводимого фирмой «Кролик и Партнеры».
Отразим данные расходы на счетах бухгалтерского учета.
Расходы 1, 4 – на счете 20 «Основное производство», субсчет «Мед»; расходы 2, 5 – на счете 20 «Основное производство», субсчет «Варенье»; расходы 3, 7 – на счете 26 «Общехозяйственные расходы»; а расходы 6 – на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
Косвенные расходы, относящиеся к нескольким видам продукции, распределяют между этими видами продукции пропорционально какому-либо показателю. Таким показателем могут быть стоимость материалов, израсходованных на выпуск конкретного вида продукции; заработная плата работников, занятых в процессе производства конкретного вида продукции, и т. д.
Выбранный порядок распределения косвенных расходов между видами продукции должен быть закреплен в учетной политике организации.
Стоимость произведенной продукции отражается на счете 43 «Готовая продукция» (в примере 3–1 остаток на счете 43 показывает стоимость сваренных, но еще не съеденных пельменей на тарелке).
Себестоимость проданной готовой продукции отражается на счете 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». На этот счет также попадают расходы, связанные со сбытом продукции, которые первоначально накапливаются на счете 44 «Расходы на продажу».
Расходы, не связанные с производственной и сбытовой деятельностью (например, уплата штрафных санкций), отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Взаимосвязь счетов 43, 90-2 и 91-2 показана на рис. 3–5.
Рис. 3–5. Счета 43, 90-2, 91-2 и их взаимосвязь
Сводная информация о счетах затрат в производственных организациях представлена в табл. 3–1.
Таблица 3–1. Основные счета бухгалтерского учета для отражения затрат в производственных организациях
3.1.3. Счета отражения затрат для торговых организаций
В организациях торговли затраты учитываются в бухгалтерском учете с использованием счетов 41 «Товары» и 44 «Расходы на продажу».
Стоимость приобретенных товаров (включая все расходы, непосредственно связанные с их приобретением) отражается на счете 41 «Товары». Эти затраты являются прямыми затратами для торговой организации.
На счете 44 «Расходы на продажу» в торговых фирмах учитываются все затраты, связанные с ведением обычной деятельности, которые признаются в бухгалтерском учете косвенными:
• заработная плата любого персонала;
• расходы на аренду офисных помещений и складов;
• оплата услуг охраны;
• представительские, рекламные, командировочные и другие расходы.
Кроме того, торговые фирмы могут отражать на счете 44 «Расходы на продажу» транспортные расходы, связанные с приобретением товаров (в альтернативном варианте эти расходы учитываются в стоимости товаров на счете 41 «Товары»).
Все коммерческие расходы торговые фирмы должны ежемесячно списывать на счет 90-2 «Себестоимость продаж»[5]. Расходы, не связанные с торговой деятельностью (например, проценты по привлеченным заемным средствам), отражаются на счете 91-2 «Прочие расходы» (табл. 3–2).
Таблица 3–2. Основные счета бухгалтерского учета для отражения затрат в торговых организациях
ООО «Торговый дом кота Базилио» осуществляет розничную торговлю продуктами питания.
Себестоимость всех товаров, закупленных для перепродажи, определенная исходя из фактических цен их приобретения, составила 20 млн руб. Транспортные расходы на доставку товаров на склад составили 1 млн руб. Согласно учетной политике ООО транспортные расходы на доставку приобретаемых товаров учитываются в их стоимости на счете 41 «Товары».
В первый месяц работы было продано 90 % товаров.
Аренда торговых площадей составила 5 млн руб., амортизация торгового оборудования – 1,5 млн руб., зарплата торгового персонала – 2 млн руб.
По дебету счета 41 «Товары» отражаются стоимость их приобретения (20 млн руб.) и транспортные расходы (1 млн руб.), по кредиту – стоимость проданных товаров в сумме 18,9 млн руб. (21 млн руб. × 0,9). Остаток непроданных товаров на конец первого месяца работы равен 2,1 млн руб.
Все остальные затраты учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» в полной сумме – 8,5 млн руб. (5 + 1,5 + 2). В конце месяца они списываются на счет 90-2 «Себестоимость продаж» в полной сумме.
3.1.4. Счета отражения затрат для предприятий сферы услуг
В сфере услуг нет ни материалов, ни незавершенного производства, ни готовой продукции, ни товаров, поэтому бухгалтерский учет затрат в таких организациях ведется сразу на счетах 90-2 «Себестоимость продаж» и 91-2 «Прочие расходы».
3.2. Оценка затрат в бухгалтерском учете
3.2.1. Базовое правило оценки затрат в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете все затраты оцениваются по их фактической себестоимости, которая, как правило, остается неизменной с течением времени. В учетной терминологии это также называется себестоимостью, определенной по прошлым издержкам.
Обратите внимание, что здесь и далее в примерах игнорируется налог на добавленную стоимость (НДС). Этот факт никак не влияет на логику и качество изложения материала, поскольку НДС не связан с теорией управленческого учета.
ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и варенье. В прошлом году закупочная цена 1 кг меда составила 80 руб. Текущая закупочная цена меда составляет уже 100 руб.
На складе ЗАО находится 100 кг меда, приобретенного в прошлом году по цене 80 руб. за килограмм.
Несмотря на то что реальная стоимость данного меда составляет 10 000 руб. (100 кг × 100 руб.), стоимость остатка в бухгалтерском учете будет рассчитана исходя из цены фактического приобретения меда или его первоначальной стоимости, то есть она составит 8000 руб. (100 кг × 80 руб.).
3.2.2. Оценка основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете
На момент приобретения основные средства показываются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, представляющей собой сумму всех затрат, связанных с приобретением основного средства, и прежде всего – его покупную цену.
По мере эксплуатации основные средства оцениваются в бухгалтерском учете по остаточной стоимости, то есть по первоначальной стоимости за вычетом накопленного износа (или накопленной амортизации, что одно и то же)[6].
Основные средства – единственный вид активов организации, которые могут быть переоценены. Переоценка производится один раз в год по состоянию на 1 января по решению руководителя организации. Переоценка основных средств не является обязательной.
Три года назад ЗАО «Винни-Пятачок» приобрело производственное здание за 49 млн руб. Прочие расходы, связанные с приобретением здания, составили 1 млн руб. Амортизация здания на 1 января текущего года равна 6 млн руб.
В момент приобретения первоначальная стоимость здания составила 50 млн руб. (49 млн руб. + 1 млн руб.).
На 1 января текущего года здание учитывается в бухгалтерском учете ЗАО по остаточной стоимости, равной 44 млн руб. (50 млн руб. – 6 млн руб.).
Предположим, что г-н Пух, директор ЗАО, принял решение произвести переоценку здания с коэффициентом 2.
Переоценке будет подлежать как первоначальная стоимость здания, так и накопленный износ.
Первоначальная стоимость здания после переоценки составит 100 млн руб. (50 млн руб. × 2).
Сумма накопленного износа (амортизации) после переоценки составит 12 млн руб. (6 млн руб. × 2).
Остаточная стоимость здания после переоценки составит 88 млн руб. (100 млн руб. – 12 млн руб.).
Организация может инвестировать средства в приобретение долгосрочных[7] активов, не имеющих материальной формы. В их числе могут быть эксклюзивные права на изобретения, патенты, торговые марки, формулы и т. д.[8] Эти активы называются нематериальными активами. Как и основные средства, они также подлежат амортизации.
На момент приобретения нематериальные активы показываются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, представляющей собой сумму всех затрат, связанных с их приобретением.
По мере эксплуатации нематериальные активы оцениваются в бухгалтерском учете по остаточной стоимости, то есть по первоначальной стоимости за вычетом износа. В отличие от основных средств нематериальные активы переоценке не подлежат.
3.2.3. Оценка прочих активов в бухгалтерском учете
Все остальные активы оцениваются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости (то есть по сумме всех расходов, связанных с их приобретением) и не подлежат амортизации. Для некоторых из них (например, материалов, товаров, котирующихся акций, дебиторской задолженности) предусмотрено создание так называемых оценочных резервов, которые могут отражать вероятную потерю стоимости данных активов. Создание оценочных резервов не является обязательным.
ЗАО «Винни-Пятачок» для производства варенья приобрело малину. Цена партии составила 50 000 руб. Дополнительно были оплачены услуги транспортной организации по доставке малины на склад ЗАО – 4000 руб. Согласно прошлогодним данным, примерно 10 % малины становится непригодной к использованию после транспортировки.
Первоначальная стоимость малины составит 54 000 руб. (50 000 руб.+ 4000 руб.)
ЗАО может создать резерв под вероятное снижение стоимости малины в размере 5400 руб. (54 000 руб. × 10 %). Тогда оценка малины в бухгалтерском учете составит 48 600 руб. (54 000 руб. – 5400 руб.).
Обратите внимание: создание оценочных резервов в бухгалтерском учете предусмотрено лишь для некоторых выборочных категорий активов (например, материалов, товаров, котирующихся акций, дебиторской задолженности).
3.2.4. Оценка расходов в бухгалтерском учете
Расходы оцениваются в бухгалтерском учете по их фактической стоимости (себестоимости), то есть по реальной стоимости тех ресурсов, которые были использованы.
ЗАО «Винни-Пятачок» оплатило счет на сумму 200 000 руб. за аренду в июне текущего года десяти пасек с медом. При этом арендодатель известил ЗАО, что начиная с июля ежемесячная аренда составит уже 240 000 руб. Предполагается, что из-за повышения арендной платы себестоимость одной банки меда возрастет с 50 до 55 руб.
Факт предстоящего повышения расходов никак не повлияет на данные бухгалтерского учета в июне. Арендная плата за июнь отразится в бухгалтерском учете по фактической стоимости (200 000 руб.). Себестоимость меда, проданного в июне, будет определена в бухгалтерском учете исходя из суммы 50 руб. за банку.
3.3. Определение прибыли в бухгалтерском учете
3.3.1. Общие правила определения прибыли в бухгалтерском учете
Бухгалтерская прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами (но не затратами!)[9] организации.
ЗАО «Винни-Пятачок» приобрело 1000 кг малины для производства варенья за 50 000 руб., а также новую линию по розливу варенья стоимостью 120 000 руб.
На момент приобретения данных активов затраты ЗАО равны 170 000 руб. (50 000 руб. + 120 000 руб.). Однако в этот момент расходов у ЗАО еще нет, поскольку денежные средства были конвертированы в другие активы, а именно: материалы (малина) и основное средство (разливочная линия).
Когда малина будет передана в производство, стоимость ее приобретения (первоначальная стоимость) включается в себестоимость готовой продукции (варенья). Однако расхода по-прежнему не возникнет, так как один вид затрат (материал) будет конвертирован в другой (готовую продукцию).
Аналогичная ситуация произойдет и с амортизацией оборудования, которая сначала будет включена в себестоимость готовой продукции. И лишь когда варенье будет продано, его себестоимость (включающая стоимость малины и амортизацию разливочной линии) будет списана в расходы ЗАО.
Доходы определяются в бухгалтерском учете в суммах, полученных или подлежащих получению от покупателей (так называемая дебиторская задолженность).
Затраты (включая расходы) определяются в бухгалтерском учете в суммах, уплаченных или подлежащих уплате поставщикам (так называемая кредиторская задолженность)[10]. Если затраты (включая расходы) не оплачиваются денежными средствами, то они определяются исходя из фактической стоимости использованных ресурсов. Состав расходов в каждом конкретном случае зависит от вида деятельности организации.
3.3.2. Прибыль и расходы в производственных организациях
Основной компонент расходов для производственных организаций – себестоимость произведенной и проданной продукции. Если изготовленная продукция не продана, то ее себестоимость не может быть включена в состав расходов до момента ее продажи.
Кроме себестоимости проданной продукции, в состав расходов организации в полных суммах включаются расходы, связанные со сбытом продукции.
Если часть продукции еще находится в цехе (то есть еще не прошла все стадии обработки), она учитывается в составе активов организации как незавершенное производство. Неизрасходованные материалы также учитываются в составе активов в качестве сырья и материалов.
Распределение затрат между активами и расходами показано на рис. 3–6.
Рис. 3–6. Распределение затрат между активами и расходами
В первый месяц своей работы ЗАО «Винни-Пятачок» изготовило 10 000 банок варенья. Было продало 7500 банок малинового варенья на общую сумму 750 000 руб. Только 50 % варенья, отгруженного покупателям, было оплачено в этом же месяце.
В себестоимость всего изготовленного варенья (400 000 руб.) были включены:
• оплата труда производственных рабочих;
• стоимость малины, стеклянных банок, этикеток и других материалов, использованных для изготовления варенья;
• амортизация производственного оборудования;
• прочие накладные расходы, связанные с производством варенья (зарплата административного персонала, расходы на охрану предприятия и др.).
Расходы, связанные со сбытом варенья (то есть понесенные уже после завершения производственного процесса), составили 150 000 руб.
Бухгалтерская прибыль ЗАО за первый месяц его работы будет рассчитана таким образом, руб.:
* Доходы в бухгалтерском учете включают в себя как уже полученные суммы, так и суммы, подлежащие получению (дебиторскую задолженность).
** Общая себестоимость произведенного варенья составила 400 000 руб. Но, поскольку было продано всего 75 %, в расходы можно списать только 300 000 руб. (400 000 руб. × 75 %).
*** Расходы по сбыту для целей исчисления прибыли учитываются в полной сумме.
Все расходы в бухгалтерском учете оцениваются исходя из фактической стоимости использованных ресурсов, как уже было объяснено в пункте 3.2.1.
3.3.3. Прибыль и расходы в торговых организациях
Основной компонент расходов в торговых организациях – себестоимость проданных товаров (включая все или часть транспортных расходов на их доставку на склад продавца в зависимости от выбранной учетной политики). Этот показатель необходимо отличать от себестоимости всех товаров, приобретенных для перепродажи. Кроме того, в состав расходов торговой организации в полных суммах включаются все остальные расходы, связанные с процессом торговли.
ООО «Торговый дом кота Базилио» осуществляет розничную торговлю продуктами питания.
В первый месяц работы выручка ООО составила 30 млн руб. Себестоимость всех товаров, закупленных для перепродажи, определенная исходя из фактических цен их приобретения, составила 20 млн руб. В первый месяц работы было продано 90 % товаров.
Аренда торговых площадей составила 5 млн руб., прочие расходы – 2 млн руб.
Бухгалтерская прибыль ООО будет рассчитана таким образом, млн руб.:
* Общая себестоимость товаров для перепродажи составила 20 млн руб. Но, поскольку было продано всего 90 %, в расходы можно списать только 18 млн руб. (20 млн руб. × 90 %).
** Прочие расходы учитываются в полных суммах.
3.3.4. Прибыль и расходы в организациях сферы услуг
Поскольку услуги не имеют материально-вещественной формы, проблемы разделения затрат между остатками непроданной продукции (товаров) и себестоимостью проданной продукции (товаров) для предприятий сферы услуг, как правило, не возникает. Бухгалтерская прибыль таких предприятий обычно определяется как разница между всеми доходами и всеми расходами, полученными (понесенными) в текущем периоде. Доходы таких предприятий включают в себя как суммы, уже полученные от покупателей услуг, так и суммы, подлежащие получению на основании выставленных счетов за оказанные услуги.
Расходы будут оцениваться исходя из фактической стоимости использованных ресурсов, как уже было объяснено в п.3.2.1.
3.4. Принятие управленческих решений на основе бухгалтерской прибыли. Достоинства и недостатки
В предыдущих пунктах основное внимание было сосредоточено на правилах оценки затрат и расходов в бухгалтерском учете, а также на принципах расчета бухгалтерской прибыли. Напомню, что большинство внешних пользователей бухгалтерской информации (то есть акционеры, кредиторы, инвесторы) делают свои выводы о результатах деятельности той или иной компании, основываясь именно на этом показателе.
Управленческий учет показывает, что для внутренних пользователей, и прежде всего для управленческого персонала бухгалтерская прибыль не может являться исходной точкой для принятия решения в связи с нижеследующим:
1) бухгалтерская прибыль отражает результат уже прошедших событий;
2) бухгалтерская прибыль учитывает только затраты, произведенные организацией в виде расходов, и не учитывает затраты, произведенные в виде вложений в активы (например, затраты на приобретение товаров никак не повлияют на величину прибыли до тех пор, пока они не будут проданы);
3) бухгалтерская прибыль может учитывать доходы и расходы, которые необходимо либо полностью игнорировать для целей управления, либо учитывать в других суммах.
Проиллюстрирую вышесказанное в примере 3-12.
ООО «Торговый дом кота Базилио» впервые приобрело 1000 шт. ананасов по оптовой закупочной цене 70 руб. за штуку. Срок хранения фруктов составляет десять дней, после чего они начинают портиться (примерно по 25 % за день). Таким образом, через две недели все непроданные ананасы придется выбросить.
Продажная цена одного ананаса в ООО равна 100 руб. В других торговых предприятиях цена одного ананаса составляет от 80 до 120 руб.
Через десять дней было продано 50 % ананасов.
Вопрос 1: можно ли своевременно выявить проблему с непроданными ананасами, основываясь на данных бухгалтерского учета?
Бухгалтерский отчет о прибылях и убытках за первые десять дней даст следующую информацию, руб.:
Таким образом, в бухгалтерском учете мы видим только прибыль, которая уже получена, и не видим потенциального убытка в будущем из-за вынужденного списания в расходы стоимости непроданных ананасов, которые пока числятся на балансе ООО по статье «Товары» в составе его активов.
Вопрос 2: по какой минимальной цене ООО следует распродать остаток ананасов?
Ответ Осла Иа – главного бухгалтера ООО, скорее всего, будет следующим: «Специальная цена не должна быть ниже 70 руб., иначе компания получит убыток от продажи ананасов». Этот ответ основывается на величине прошлых издержек, понесенных ООО при закупке ананасов, которые служат основой для вывода главного бухгалтера.
Ответ Кролика – бухгалтера-аналитика ООО (специалиста по управленческому учету), скорее всего, будет таким: «Специальная цена в первую очередь должна учитывать рост спроса потребителей на товар и может быть меньше закупочной цены, если это позволит продать максимальное количество скоропортящегося товара».
Предположим, что снижение цены на 50 % позволит распродать весь остаток, в то время как установление цены на уровне закупочной (то есть 70 руб. за 1 шт.) поможет продать только 300 шт. ананасов.
Рассчитаем убытки компании по каждому из вариантов.
Таким образом, вариант, предложенный Кроликом, позволит уменьшить убыток ООО и является более предпочтительным по сравнению с вариантом Осла.
Для нас же самым важным является то, что в отличие от Осла Кролик проигнорировал первоначальную стоимость ананасов, сочтя ее нерелевантной (или неважной) для принятия решения.
И все же на практике принятие управленческих решений часто основывается на данных бухгалтерского учета, которые, во-первых, легкодоступны, а во-вторых, просты для понимания. Кроме того, рекомендации специалиста по управленческому учету могут противоречить маркетинговой политике предприятия (см. пример 3-13).
На складе супермаркета «Три поросенка» обнаружена партия йогурта (500 упаковок), срок хранения которого истекает завтра. Обычная продажная цена этого йогурта составляет 10 руб. за одну упаковку. Закупочная цена одной упаковки йогурта – 7 руб. (то есть цена приобретения всей партии составляет 3500 руб.).
Вопрос: стоит ли снижать продажную цену йогурта данной партии, и если да, то на сколько?
С точки зрения управленческого учета и текущая продажная цена, и цена закупки являются нерелевантными (неважными) для принятия решения. Йогурт надо продавать по той цене, которая обеспечит максимальную выручку от продаж.
Предположим, что имеются следующие данные:
Исходя из вышеприведенных данных следует установить цену 5 руб. за одну упаковку. Эта цена позволит предприятию получить максимальную выручку в размере 2100 руб. Общий убыток от реализации (с учетом непроданного йогурта) составит 1400 руб. (2100 руб. – 3500 руб.)
Если оставить цену на текущем уровне (10 руб. за одну упаковку), то убыток составит 3000 руб. При снижении продажной цены до уровня закупочной величина убытка станет равной 2100 руб. (1400 руб. – 3500 руб.).
Итак, оптимальный вариант найден, но будет ли он применен на практике? Скорее всего, нет. Дело в том, что, если цена данного йогурта снизится в два раза, это может привести к следующим негативным последствиям:
1) покупатели могут воздержаться от покупок столь явно уцененного товара и ожидаемая величина продаж окажется завышенной;
2) покупатели могут привыкнуть к распродажам уцененного товара и перестанут покупать товар по обычным ценам.
Кроме того, стоимость проведения анализа ситуации, перенастройка цен в компьютерной системе, распечатка новых ценников и информационных плакатов могут обойтись супермаркету гораздо дороже, чем достигнутый рост выручки, составивший в указанном примере 1600 руб. (разница между выручкой по старому и предложенному оптимальному вариантам)[11].
Обратите внимание: если руководство супермаркета не предпримет никаких оперативных мер в данной ситуации (то есть оставит продажную цену на уровне 10 руб.), убыток от списания непроданного йогурта будет показан в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой и неизбежно привлечет к себе внимание (хотя и постфактум). В этом отчете будут отражены следующие данные, руб.:
Подведем итоги данного примера:
• бухгалтерский учет только фиксирует проблему (в данном случае убыток), которая относится к прошлому и не может быть решена;
• управленческий учет способствует оперативному решению подобных проблем. При этом надо учитывать соотношение между затратами, связанными с решением проблемы, и экономией, которая может быть получена в результате ее решения.
3.5. Понятие релевантных затрат в управленческом учете
Как следует из рассмотренных выше примеров 3-12 и 3-13, некоторые затраты, отраженные в бухгалтерском учете, игнорируются для целей управленческого учета, поскольку они не являются значимыми (или релевантными) в контексте принятия управленческих решений, а говоря более точно, в контексте выбора между различными вариантами действий в будущем.
Напомню ситуацию, которая уже разбиралась в главе 2. Предположим, что вы купили недорогой настольный вентилятор за 300 руб. Проработав год, вентилятор сломался. Платный ремонт мотора стоит 280 руб. А новый аналогичный вентилятор теперь можно купить за 250 руб. Очевидно, что в этом случае вы купите новый вентилятор, а не будете ремонтировать старый, поскольку в результате сэкономите 30 руб. Обратите внимание: принимая решение, вы будете сравнивать стоимость покупки нового вентилятора со стоимостью ремонта, а не с ценой старого вентилятора.
Итак, для того, чтобы быть значимыми, или релевантными, затраты должны меняться в результате принятия того или иного решения, связанного с выбором одного из нескольких вариантов. Если величина затрат остается неизменной при разных вариантах решения, то эти затраты называются нерелевантными.
Черепаха Тортилла решила открыть интернет-магазин по продаже целебной грязи болота, в котором она проживает.
Затраты на регистрацию доменного имени, дизайн и разработку сайта составили 2000 сольдо. Ежегодные затраты на рекламу сайта на поисковых серверах Интернета составляют 300 сольдо. Еще 200 сольдо в год приходится платить персоналу (курьеру и бухгалтеру). Выручка от продажи косметики за год составляет 800 сольдо.
По окончании первого года работы интернет-магазина Дуремар предлагает Черепахе купить ее бизнес за 1500 сольдо. В случае отказа от предложения Черепаха планирует заниматься бизнесом еще два года, а потом завершить его. Черепаха не прогнозирует особых изменений в величине доходов и расходов своего магазина.
Вопрос: следует ли Тортилле принять предложение Дуремара?
Основываясь на принципах бухгалтерского учета, Черепахе следует отклонить предложение Дуремара хотя бы на том основании, что предложенная им сумма (1500 сольдо) не покрывает даже затраты на создание магазина (2000 сольдо).