Банки осуществляют разнообразные операций с ценными бумагами, которые находятся в прямой зависимости от видов деятельности банков на рынке ценных бумаг. Можно выделить четыре вида деятельности банков на рынке ценных бумаг:
1) деятельность банков как эмитентов;
2) деятельность банков как инвесторов;
3) профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг;
4) традиционные банковские операции, связанные с обслуживанием рынка ценных бумаг.
В качестве эмитентов банки проводят операции по эмиссии (выпуску) собственных ценных бумаг и их первичному размещению, а также другие операции по обеспечению реализации прав инвесторов, удостоверенных ценными бумагами, эмитированными банками:
1) выплату купонных доходов, процентов и дивидендов;
2) погашение долговых ценных бумаг при наступлении срока;
3) обеспечение условий для участия акционеров (владельцев акций) в управлении кредитной организацией и другие операции.
В основном выпуск ценных бумаг банками производится для привлечения дополнительных финансовых ресурсов. Выпущенные акции формируют и увеличивают уставный капитал банка, а выпущенные долговые обязательства (облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, векселя) привлекают заемные средства на долгосрочной либо краткосрочной основе.
Эмиссия акций и облигаций производится банками после регистрации Банком России проспекта ценных бумаг (проспекта эмиссии). Итоги размещения ценных бумаг отражаются в отчете о выпуске ценных бумаг, который тоже должен регистрироваться Банком России, не подлежат государственной регистрации только выпуски неэмиссионных ценных бумаг. Например, для выпуска депозитных и сберегательных сертификатов необходимым условием является обязательное предоставление на согласование в территориальное учреждение Банка России Условий выпуска и обращения этих депозитных (сберегательных) сертификатов.
Инвестиционной деятельностью банка на рынке ценных бумаг можно назвать деятельность по вложению средств в ценные бумаги от своего имени и по своей инициативе с целью получения прямых (дивиденды, проценты, доход от продажи) и косвенных (усиление контроля над дочерними и зависимыми обществами) доходов. Объектами банковских инвестиций выступают разнообразные ценные бумаги, как эмиссионные (акции, облигации), так и неэмиссионные (депозитные сертификаты, векселя). Совокупность ценных бумаг, которые принадлежат коммерческому банку, называют портфелем ценных бумаг. Портфель ценных бумаг коммерческого банка выполняет три взаимосвязанные функции:
1) прирост стоимости;
2) создание резерва ликвидности;
3) обеспечение участия в управлении другими компаниями.
При формировании собственного портфеля ценных бумаг банки используют те же инструменты и методы управления, что и другие инвестиционные компании, и в зависимости от целей приобретения портфель эмиссионных ценных бумаг, подразделяют на:
1) инвестиционный портфель;
2) торговый портфель;
3) портфель контрольного участия.
Порядок отнесения ценной бумаги к конкретному портфелю закреплен Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. положением Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П).
В рамках инвестиционной деятельности банки проводят:
1) операции по покупке и продаже ценных бумаг;
2) привлечение кредитов под залог приобретенных ценных бумаг;
3) операции по реализации прав, удостоверенных ценными бумагами (получение процентов и дивидендов, участие в управлении акционерными обществами и пр.).
Профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг в Российской Федерации регулируется Законом «О рынке ценных бумаг», который определяет несколько видов деятельности на рынке ценных бумаг как профессиональную деятельность (брокерскую, дилерскую, по управлению ценными бумагами, депозитарную, клиринговую, по ведению реестра владельцев ценных бумаг и др.).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг осуществляют следующие виды деятельности:
1) брокерская деятельность – это деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом;
2) дилерская деятельность – это деятельность по совершению сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам;
3) деятельность по управлению ценными бумагами – это деятельность по осуществлению юридическим лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц: ценными бумагами, денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги, денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами;
4) клиринговая деятельность – это деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним;
5) депозитарная деятельность – это деятельность по оказанию услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету и переходу прав на ценные бумаги. Заключение депозитарного договора не влечет за собой переход к депозитарию права собственности на ценные бумаги депонента. Депозитарий не имеет права распоряжаться ценными бумагами депонента, управлять ими или осуществлять от имени депонента любые действия с ценными бумагами, кроме осуществляемых по поручению депонента в случаях, предусмотренных депозитарным договором;
6) деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг признаются сбор, фиксация, обработка, хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг. Юридическое лицо, осуществляющее деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг, не вправе осуществлять сделки с ценными бумагами зарегистрированного в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг эмитента. Объект деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг – это оборот эмиссионных и других ценных бумаг в случаях, предусмотренных федеральными законами. Договоры с профессиональными участниками рынка ценных бумаг – это договоры услуг, оказываемые в связи с одним объектом обращения гражданских прав – ценными бумагами, в том числе бездокументарными.
Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения – лицензии, а государственное регулирование рынка ценных бумаг осуществляется путем запрещения и пресечения деятельности лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на рынке ценных бумаг без соответствующей лицензии (ст. 38 и 39 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»). Услуги на рынке ценных бумаг может оказывать только профессиональный участник, а в случае договора брокерских услуг – брокер. Действия брокера по учету и хранению денежных средств и ценных бумаг клиента, так же как и действия по осуществлению расчетов, оформление его прав на ценные бумаги, интегрированы в услугу по совершению сделок, например, передача клиенту информации о котировках ценных бумаг присутствует в предмете договора брокерских услуг, однако это действие носит вспомогательный характер. Поэтому предметом договора с брокером являются юридические и связанные с ними фактические услуги по совершению сделок с ценными бумагами.
Услуги могут быть классифицированы на три группы:
1) обязательства, направленные на оказание фактических услуг (услуги маклера или организатора торговли на рынке ценных бумаг);
2) обязательства по оказанию юридических услуг (договоры поручения, комиссии);
3) обязательства, сочетающие юридические и фактические услуги (агентский договор).
Финансовый консультант на рынке ценных бумаг оказывает эмитенту услуги по подготовке проспекта ценных бумаг (ст. 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»).
Клиринговая организация оказывает услуги по определению взаимных обязательств и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним (ст. 6 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»).
Основными структурами, которые выстраивают правовую модель рынка финансовых услуг, являются:
1) субъекты – осуществляющие предоставление финансовых услуг: банки, инвестиционные компании, институциональные инвесторы, организации инфраструктуры рынка (биржи, реестродержатели, депозитарии), лица, предоставляющие вспомогательные услуги (финансовые консультанты, рейтинговые, информационные агентства);
2) объекты – ценные бумаги, различные виды финансовых инструментов, посредством которых денежные средства трансформируются в денежный капитал и достигают реципиента инвестиций;
3) комплексные правовые конструкции, позволяющие посредством сложной системы договоров, заключаемых профессиональными участниками, снижать инвестиционные риски и оптимизировать (т. е. удешевить, повысить надежность и «прозрачность» совершаемых операций) процесс привлечения денежного капитала реципиентом инвестиций. В качестве примера можно привести предоставление так называемых секьюритизованных займов или в ряде случаев – выпуск определенных типов производных финансовых инструментов.
Объекты, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, классифицируются следующим образом:
1) государственные ценные бумаги;
2) акции акционерных обществ;
3) иные ценные бумаги (инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов).
Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР) России внесены существенные изменения и дополнения в действовавший ранее порядок эмиссии ценных бумаг:
1) организовался новый механизм ценообразования при первичном размещении ценных бумаг, который основан на условиях торгов (аукциона) и предусматривает направление двух видов заявок на приобретение ценных бумаг (конкурентных – конкурирующих по цене, и неконкурентных). При этом эмитент определяет минимальную цену размещения (цену отсечения) и удовлетворение поданных заявок по указанным в них ценам, если цена в конкурентной заявке не ниже цены отсечения, а цена в неконкурентной заявке – не ниже средневзвешенной цены, сформированной на основании удовлетворенных конкурентных заявок (американский аукцион). Эмитент может в проспекте ценных бумаг указать максимальную долю конкурентных и неконкурентных заявок при размещении ценных бумаг;
2) сокращается срок между первичным размещением ценных бумаг и началом вторичного обращения. Отчет об итогах выпуска ценных бумаг должен утверждать тот же орган эмитента, который утверждал проспект ценных бумаг, т. е. совет директоров. Однако у крупных эмитентов сроки, в которые собирается совет директоров, могут быть очень длительными. А за это время на рынке могут произойти значительные изменения. Поэтому в соответствии с новыми Стандартами отчет об итогах выпуска ценных бумаг может утверждать лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа эмитента. Это должно существенно сократить разрыв между первичным размещением ценных бумаг и вторичным обращением;
3) устанавливаются дополнительные механизмы контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при эмиссии ценных бумаг в определенных случаях (необходимость представления эмитентами дополнительных документов, подтверждающих соблюдение требований законодательства, в случае эмиссии ценных бумаг при реорганизации, создании акционерного общества на базе имущества должника, размещении акций путем подписки не на торгах, проводимых организатором торговли на рынке ценных бумаг);
4) вводятся правила о необходимости представления для государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг документов, подтверждающих предварительное согласование с антимонопольным органом сделок, связанных с размещением ценных бумаг, или последующее уведомление эмитентом антимонопольного органа о совершении таких сделок в случаях, предусмотренных антимонопольным законодательством Российской Федерации. Отсутствие предварительного согласия или последующего уведомления антимонопольного органа о сделках, совершенных в ходе размещения ценных бумаг, не будет являться основанием для отказа в государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг.
Особенность деятельности российских банков на рынке ценных бумаг заключается в том, что они осуществляют операции на этом рынке по общим правилам, действующим для всех участников рынка ценных бумаг, но при этом должны соблюдать еще и дополнительные правила, устанавливаемые Банком России.
Традиционные банковские операции, связанные с обслуживанием рынка ценных бумаг, включают:
1) предоставление кредитов на приобретение ценных бумаг и под залог ценных бумаг;
2) предоставление банковских гарантий по выпускам облигаций и других ценных бумаг;
3) выполнение функций платежных агентов;
4) ведение счетов эмитентов и прочие услуги.
В зависимости от видов операций с ценными бумагами, осуществляемых конкретным банком, каждая кредитная организация разрабатывает собственную организационную структуру, позволяющую оперативно и с высокой степенью эффективности осуществлять управление деятельностью коммерческого банка на рынке ценных бумаг.
Государственные ценные бумаги – это ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации или от имени субъекта Российской Федерации.
Муниципальные ценные бумаги – это ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования (ст. 2 Федерального закона от 29.07.1998 г. № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг»).
Государственными и муниципальными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги (например, облигации), удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств или – в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг – иного имущества, процентов, установленных от номинальной стоимости, либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии.
При обращении государственных и муниципальных ценных бумаг можно получить доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам и доходы от реализации этих ценных бумаг. Налогом на прибыль эти доходы облагаются по-разному.
Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг облагаются по ставке 24 %, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам – по ставкам 24; 15; 9 и 0 %. Имеет свои особенности и порядок определения налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами.
Доходы в виде процентов, полученные по ценным бумагам, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок признания внереализационных доходов в виде процентов установлен с учетом положений п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ.
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, например в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) или доход, полученный по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг согласно ст. 281 НК РФ признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг. Если процентная ставка не установлена, то процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, на которую выпуск ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком.
К ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся:
1) облигации федерального займа (ОФЗ);
2) государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);
3) облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ);
4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);
5) государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг;
6) муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.
Остальные государственные и муниципальные ценные бумаги не признаются ценными бумагами, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода. Такими ценными бумагами могут быть, например, государственные и муниципальные еврооблигации или муниципальные облигации, не обращающиеся на ОРЦБ.
При операции с государственной ценной бумагой возникают два вида дохода, облагаемых по разным налоговым ставкам:
1) по льготной ставке;
2) по общеустановленной ставке.
Общеустановленной ставкой облагаются «торговые разницы», т. е. разницы между средневзвешенной ценой (ценой покупки) и номиналом (ценой продажи), поскольку этот доход в целях налогообложения прибыли не относится к процентному доходу (ст. 43 и 281 НК РФ).
При налогообложении сделок по реализации или другому выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена п. 1 ст. 284 НК РФ, приходящегося на время владения этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
При определении процентного дохода нужно определить, на какой срок заявляется доход по условиям выпуска – на 365 (366) или 360 дней.
По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода (НКД), причитающегося за время владения данной ценной бумагой. Налог по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам полностью перечисляется в федеральный бюджет.
При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых доходом признаются полученные продавцом в виде процентов суммы НКД, получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.
По ценным бумагам, которые не вошли в перечень и по которым предусмотрено исключение из налогообложения по специальным пониженным ставкам налога на прибыль, получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ. К таким государственным ценным бумагам относятся государственные ценные бумаги, размещенные за пределами Российской Федерации (еврооблигации Российской Федерации или субъектов Российской Федерации).
При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).
Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ и распространяется на любые долговые обязательства, включая государственные и муниципальные ценные бумаги. Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом по ставке 15, 9 % или 0 % (п. 4 ст. 284 НК РФ), по корпоративным – по ставке 24 %. Проценты по всем иным долговым обязательствам также облагаются по основной ставке налога на прибыль – 24 %.
Для всех долговых ценных бумаг, кроме векселей, применяется понятие процента, установленное ст. 43 НК РФ: «Процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)».
При признании дохода от векселей налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями договоров (по ценным бумагам – в соответствии с условиями эмиссии, по векселям – с условиями выпуска или передачи (продажи)) (ст. 328 НК РФ). То есть по векселям процентом признается не только доход, заявленный векселедателем (который известен только первому векселедержателю), но и потенциальный доход в виде положительной разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения.
Сумма процентов признается доходом либо на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты процентов (погашения купона), либо на последнюю дату отчетного периода (п. 5 ст. 328 НК РФ).
Поэтому, за время нахождения государственных и корпоративных ценных бумаг у налогоплательщика процентный доход по не реализованным на конец отчетного (налогового) периода ценным бумагам определяется одинаково. Различия в определении доходов и расходов возникают при выбытии ценных бумаг доход (выручка) от реализации (выбытия):
1) государственных ценных бумаг определяется без накопленного процентного (купонного) дохода (ст. 281 и 329 НК РФ);
2) негосударственных долговых обязательств определяется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода.
Доходы в виде процентов по предоставленным займам и иным размещенным средствам, так же как и проценты по долговым ценным бумагам, признаются на конец отчетного (налогового) периода исходя из ставки, предусмотренной договором, независимо от срока выплаты процентов по договору. Это норма не может быть элементом учетной политики, причем не только по договорам займа или депозитному договору, но и по договору банковского счета. Если сумму процентов, начисляемых на остаток средств на счете, банк перечислил не в последний день отчетного (налогового) периода, то организация должна начислить эти проценты самостоятельно и включить в доходы.
Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последнее число отчетного месяца (п. 2 ст. 328 НК РФ).
Согласно этой норме сумма процентов, перечисленная банком на счет организации в следующем отчетном периоде, в целях налогообложения прибыли должна быть признана доходом в текущем периоде.
Пример
Организация приобрела муниципальную облигацию номиналом 10 000 руб., купон по которой составляет 10 % годовых. По условиям выпуска дата начала текущего купонного периода – 26 июня 2007 г. Облигация приобретена 14 августа 2007 г. за 10 150 руб. Организация 6 октября 2007 г. продала эту ценную бумагу за 10 300 руб. Доходы и расходы организация определяет кассовым методом.
Рассчитаем НКД, который организация уплатила продавцу облигации. Прежде определим срок нахождения ценной бумаги у продавца от начала купонного периода до момента передачи: (5 дн. (c 26по 30 июня 2007 г.) + 31 дн. (количество дней в июле 2007 г.) + 13 дн. (с 1 по 13 августа 2007 г.)) = 49 дн. НКД за этот срок: (10 000 руб. X 10 % X 49 дн. / 365 дн.) = 134,25 руб.
Рассчитаем НКД, полученный обществом от покупателя облигации. С начала купонного периода до передачи бумаги покупателю прошло 102 дня: (5 дн. (c 26 по 30 июня 2007 г.) + 31 дн. (июль 2007 г.) + 31 дн. (август 2007 г.) + 30 дн. (сентябрь 2007 г.) + + 5 дн. (с 1 по 5 октября 2007 г.)).
НКД на эту дату составил: 279,45 руб. (10 000 руб. X 10 % X X102 дн. / 365 дн.).
Получается, что налоговая база у организации по доходам в виде процентов равна 145,2 руб. (279,45 руб. – 134,25 руб.).
Пример
Допустим, облигация приобретена 24 июня 2007 г. по цене 10 520 руб. Дата начала купонного периода, приходящегося на момент приобретения ценной бумаги, – 26 декабря 2006 г.
В периоде нахождения ценной бумаги у организации происходит выплата купона. Поэтому организация в отчетности за полугодие и 9 месяцев 2007 г. покажет доход в виде процентов, полученный от эмитента при погашении купона. В годовой декларации организация отразит не только доход, полученный при погашении купона, но и доход в виде процентов, исчисленный на дату поступления выручки от реализации ценной бумаги, т. е. на 6 октября 2007 г.
С начала купонного периода до момента приобретения облигации прошло 180 дней (6 дн. (с 26 по 31 декабря 2006 г.) + + 31 дн. + 28 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 23 дн. (с 1 по 23 июня 2007 г.)). Сумма НКД, уплаченная организацией, составляет 493,15 руб. (10 000 руб. X 10 % X 180 дн. / 365 дн.). Предположим, организация получила от эмитента процентов по облигации на сумму 500 руб. (10 000 руб. X 10 % X 182 дн. (с начала купонного периода – 26 декабря 2006 г. по конец купонного периода – 25 июня 2007 г.) / 365 дн.). Налоговая база при погашении купона равна 6,85 руб. (500 руб. – 493,15 руб.).
При реализации облигации процентным доходом в целях налогообложения прибыли признается сумма НКД, полученная от покупателя ценной бумаги, и НКД на дату реализации ценной бумаги составлял 279,45 руб.
Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, доход в виде процентов исчисляется в следующем порядке. Сумма НКД, рассчитанная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченного продавцу ценной бумаги. При реализации ценной бумаги сумма НКД, определенная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, рассчитанную на дату реализации.
Пример
Предположим, что организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по методу начисления.
В этом случае величина налоговой базы на дату погашения купона равна величине налоговой базы при погашении купона, исчисленной при кассовом методе (6,85 руб.). Однако в отличие от кассового метода при методе начисления налоговая база по доходам в виде процентов рассчитывается на конец отчетного периода.
Если отчетным периодом организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев, тогда налоговая база по доходам в виде процентов на конец ближайшего отчетного периода (полугодия) увеличится на 13,7 руб. (10 000 руб. X 10 % X 5 дн. (с 26 по 30 июня 2007 г.) / 365 дн.). По итогам 9 месяцев налоговая база по доходам в виде процентов увеличится еще на 252,05 руб. (10 000 руб. X 10 % X 97 дн. (с 26 июня по 30 сентября 2007 г.) / / 365 дн. – 13,7 руб. (налоговая база, исчисленная с начала купонного периода по конец полугодия)).
Налоговая база по доходам в виде процентов на дату реализации ценной бумаги увеличится еще на 13,7 руб. (279,45 руб. – 252,05 руб. – 13,7 руб.)
При реализации ценных бумаг, из цены которых НКД, облагаемый по иной ставке, исключается, налоговая база рассчитывается без НКД.
Пример
Допустим, что, помимо муниципальной облигации организация 6 сентября 2007 г. приобрела ОФЗ номиналом 1000 руб. с доходностью 12 % годовых и НКД 26,96 руб. Ближайшая дата погашения купона – 14 сентября 2007 г. Бумага была продана 6 октября 2007 г. за 1010 руб.
Организация должна исчислить налоговую базу по доходам в виде процентов на дату погашения купона: (1000 руб. X X 12 % X 8 дн. (с 6по 14 сентября2007 г.) / 365 дн.) = 2,63 руб. Эта база увеличивается на доходы в виде процентов на конец отчетного периода – 30 сентября 2007 г. на 5,59 руб. (1000 руб. X X 12 % X 17 дн. (с 14 по 30 сентября 2007 г.) / 365 дн.).
В декларации (строке 010 листа 05) указывается выручка от реализации бумаги, поименованной в перечне (ОФЗ), без НКД. Сумма НКД на дату реализации ОФЗ составляет 7,56 руб. (1000 руб. X 12 % X 23 дн. (с 14 сентября по 6 октября 2007 г.) / / 365 дн.), т. е. по строке 010 показывается сумма 1002,44 руб. (1010 руб. – 7,56 руб.), в свою очередь НКД отражается в листе 04.
В строке 010 листа 05 декларации также отражается выручка от реализации бумаги, не поименованной в перечне (муниципальной облигации), с учетом НКД, т. е. вся сумма, полученная от покупателя – 1010 руб.
Бухгалтерский учет собственных сделок кредитной организации на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) ведется следующим образом.
Перечисление денежных средств в расчетный центр ОРЦБ для приобретения корпоративных ценных бумаг: