OECD. Addressing Tax Base Erosion and Profit Shifting (electronic resource) URL: http:// www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1 (дата обращения: 21.08.2014).
Правила налогообложения КИК были введены в США Законом о доходах от 16 октября 1962 г., которым в Кодекс внутренних доходов США 1954 г. была добавлена подчасть F и ст. 951‒ 964. См.: The Revenue Act of 1962 / Pub. L. 87–834, § 12(a). Oct. 16, 1962, 76 Stat. 1006.
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Action 3–2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. P. 9 (electronic resource). URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en (дата обращения: 10.10.2015).
Санкт-Петербургская декларация «Группы двадцати». П. 50 (электронный ресурс). URL: http://www.ru.g20russia.ru/documents/; OECD. Addressing Tax Base Erosion and Profit Shifting / (electronic resource). URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/ oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1
Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657. Изменения в документ вносились федеральными законами: от 6 апреля 2015 г. № 85-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2015. № 14. Ст. 2025; от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2015. № 24. Ст. 3377; от 15 февраля 2016 г. № 32-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2016. № 7. Ст. 920.
Title 26, Internal Revenue Code of 1954. Subtitle A. Chapter 1. Subchapter N. Part III. Subpart F. Sections 951‒965 // Act Aug. 16, 1954. Сh. 736, 68A. Stat. 3.
Кодекс внутренних доходов США от 1954 г. был значительно изменен Законом от 22 октября 1986 г., которым, в частности, было введено новое название Кодекса ‒ Кодекс внутренних доходов от 1986 г. // Pub. L. 99–514. § 2. Oct. 22, 1986. 100 Stat. 2095. В самом Кодексе рекомендован следующий официальный порядок цитирования: Internal Revenue Code of 1986 (далее – IRC) [formerly I.R.C. 1954] // Aug. 16, 1954. Сh. 736. 68A. Stat. 3; Pub. L. 99–514. § 2. Oct. 22, 1986. 100 Stat. 2095 (electronic resource). URL: https:// www.gpo.gov/fdsys/pkg/USCODE-2011-title26/pdf/USCODE-2011-title26.pdf
Finance Act of 1984 (Закон «О финансах» 1984 г.), которым с 6 апреля 1984 г. в Соединенном Королевстве были введены правила налогообложения КИК, в 1988 г. был инкорпорирован в качестве составной части в Закон «О подоходном и корпорационном налогах». См.: Income and Corporation Taxes Act 1988. Chapter IV. Part XVII. Sections 747–764 (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1988/1/pdfs/ ukpga_19880001_en.pdf. 1 января 2013 г. в Соединенном Королевстве вступили в силу новые правила налогообложения КИК, которые были введены Законом «О финансах» 2012 г. и инкорпорированы в качестве ч. 9А в Закон «О налогообложении (международные и иные аспекты)» 2010 г. См.: Consultation Draft. Schedule 1 – Controlled foreign companies (electronic resource). URL: https://www.gov.uk/government/uploads/system/ uploads/attachment_data/file/179249/controlled_foreign_companies.pdf.pdf; Finance Act 2012 (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2012/14/pdfs/uk-pga_20120014_en.pdf; Taxation (International and Other Provisions) Act (далее – TIOPA). 2010. Part 9A (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/pdfs/ ukpga_20100008_en.pdf
Правила налогообложения КИК были введены в Канаде Законом от 1972 г., однако вступили в силу только в 1976 г. Канадский Закон 1972 г. о налогообложении КИК является частью консолидированного акта «О налоге на доход», где правила налогообложения КИК закреплены в ст. 91‒95 / Income Tax Act (далее – ITA). 1985 // R.S.C. 1985. С. 1 (5th Supp.) (electronic resource). URL: http://laws.justice.gc.ca/PDF/I-3.3.pdf
Code général des impôts. 6 avril 1950. Art. 209B (electronic resource). URL: https:// www.legifrance.gouv.fr.
См. ст. 25.14 и 25.15 Налогового кодекса РФ.
Arnold B. The Taxation of Controlled Foreign Corporations: An International Comparison. Toronto: CTF ACEF, 1986.
Sandler D. Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation: Pushing the Boundaries. 2d ed. Kluwer Law International, 1998.
CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law / Еd. by M. Lang, H.-J. Aigner, U. Scheuerle and M. Stefaner. Kluwer Law International, 2004.
Pinto D. A Proposal to Reform Income Anti-Tax Deferral Regimes // Journal of Australian Taxation. 2009. № 12 (2).
Exchange of Information and Bank Secrecy / Rust A., Fort E. (eds.). Wolters Kluwer, 2012.
Exchange of Information for Tax Purposes / Günther O.-C., Tüchler N. (eds.). Linde, 2013.
В названии настоящего исследования, а также в названии его отдельных глав и параграфов автор использует словосочетание «налогообложение контролируемых иностранных компаний» («налогообложение КИК»). Указанное словосочетание используется по аналогии с формулировками «taxation of controlled foreign companies (corporations)» и «CFC rules», которые повсеместно встречаются в иностранной литературе и законодательстве для обозначения исследуемого правового явления. При этом под налогообложением КИК имеется в виду налогообложение части прибыли КИК у контролирующих их лиц (как «вмененных дивидендов» или «вмененного дохода (прибыли) от предпринимательской деятельности»). В контексте настоящего исследования под налогообложением КИК не подразумевается прямое налогообложение прибыли КИК, которое устанавливается и вводится законодательством страны резидентства КИК.
Holmes K. International Tax Policy and Double Tax treaties: An Introduction to Principles and Application. IBFD, 2007. P. 4‒5; Department of the Treasury, The Deferral of Income… P. VIII. В российской науке не принято говорить о «целях» налогов и налогообложения. Существуют понятия функций налогов и основных направлений налоговой политики. При этом под «функциями налогов» понимают «способы достижения определенных целей в результате функционирования системы налогообложения» (Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 48). Из сказанного можно сделать вывод, что понятия целей и функций налогообложения являются отчасти взаимозаменяемыми, указанные цели международной налоговой политики в российской науке налогового права, по сути, соответствуют основным функциям налогообложения: фискальной, регулятивной, контрольной и информационной. С учетом этого, а также того, что в иностранной науке более распространено понятие «цель налоговой политики», в настоящем исследовании, которое посвящено в основном изучению зарубежного законодательства, автор использует данный термин вместо термина «функция». О функциях налогов см.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 48; Пепеляев С.Г. Основные положения теории налогового права // Финансовое право: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. / А.Б. Быля, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК «Велби»; Проспект, 2008. С. 157; Винницкий Д.В. Функции международного налогового права // Российский ежегодник международного налогового права и региональной экономической интеграции. СПб.: Университетский издательский консорциум «Юридическая книга», 2009. № 1. С. 10.
Некоторые ученые, например, Kevin Holmes, говорят не о фискальной цели международной налоговой политики государств, а о более широкой цели – повышении национального благополучия (National Wealth Maximization Objective). Как пишет Holmes, повышение национального благополучия достигается, во-первых, за счет того, что государство получает максимально возможную, но справедливую (т. е. не посягая на фискальные права других государств) долю поступлений от налогообложения доходов от иностранных инвестиций, во-вторых, за счет того, что резиденты государства получают максимально возможную прибыль от инвестирования не только внутри, но и за пределами этого государства. Таким образом, из работы профессора Холмса следует, что фискальная цель налогового закона всегда должна дополняться целью защиты экономических интересов национальных инвесторов (т. е. налоги не должны приводить к двойному налогообложению, но должны быть адекватного размера, чтобы не нарушать экономический интерес инвесторов и оставлять им приемлемый уровень прибыли после налогообложения). См.: Holmes K. Op. cit. P. 4.
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9; Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26; Aigner H.– J., Scheuerle U. and Stefaner M. General Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 16; Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. 2d ed. / Еd. by H.J. Ault, B.J. Arnold. Aspen Publishers, 2004. P. 380‒384; Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 12.
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26.
При этом в отчете указывается, что правила КИК могут иметь и иные цели и что государства свободны в выборе основных и дополнительных целей, которые они «вкладывают» в правила КИК. См.: OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 10.
На сегодняшний день правила налогообложения КИК существуют в более чем 30 государствах. См.: OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9. Более того, учитывая, что правила о КИК рекомендованы к принятию ОЭСР и Глобальным форумом, действующим под эгидой ОЭСР, стоит ожидать, что в ближайшем будущем правила налогообложения КИК будут приняты в подавляющем большинстве развитых и развивающихся государств. Принимая во внимание рекомендации ОЭСР, не следует исключать того, что правила о КИК либо их аналоги будут приняты также в тех государствах, которые традиционно заявляли о непринятии у себя этих правил: в Бельгии, Люксембурге, Ирландии, на Кипре, в Швейцарии, Сингапуре. Тем не менее, помимо указанных государств по состоянию на 2015 г. правила налогообложения КИК отсутствуют в законодательстве Болгарии, Коломбии, Хорватии, Чехии, Эквадора, Гибралтара, Гонконга, Малайзии, Маврикии, Филиппин, Румынии, Саудовской Аравии, Словакии, Тайланда, Украины, Вьетнама. Правила, альтернативные правилам налогообложения КИК, есть в Австрии, Латвии, на Мальте, в Словении, Нидерландах. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015. P. 78 (electronic resource). URL: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes-14-july-2015.pdf (дата обращения: 13.04.2016).
Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. IX, 1–2.
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26.
Dahlberg М., Wiman В. Op. cit. P. 26‒27. Интересно, что даже в США, где правила изначально были приняты как направленные на противодействие «отложенному налогообложению», в последнее время ведутся дискуссии о том, чтобы кардинально изменить характер правил, в том числе дополнительно серьезно ограничить отложенное налогообложение, и даже высказываются идеи о том, чтобы полностью отменить «отложенное налогообложение». См.: Avi-Yonah R.S. President Obama’s International Tax Proposals Could Go Further // Columbia FDI Perspective. 2010. № 18 (electronic resource). URL: http://ccsi.columbia.edu/files/2014/01/FDI_18.pdf (дата обращения: 21.10.2015); Avi-Yonah R.S. The U.S. Treasury’s Subpart F Report: Plus Ça change, Plus C’est La Même Chose? // Bull. For Int’l Fiscal Documentation. 2001. № 5. P. 185–8.
Территориальная система налогообложения – это система, при которой налогообложению подлежат доходы (как резидентов, так и нерезидентов), полученные от источников внутри государства. Страны с территориальной системой налогообложения, как правило, полностью освобождают от налогообложения иностранные доходы резидентов (таким образом, феномен «отсроченного налогообложения» иностранных доходов резидентов не возникает). Смешанная система налогообложения – это система налогообложения, основанная на принципе резидентства, но с элементами территориальной системы, когда часть доходов резидентов от иностранных источников освобождается от налогообложения (например, отсутствует налогообложение дивидендов или роялти, полученных резидентами от иностранных компаний). Например, законодательством может быть предусмотрено освобождение от налогообложения дивидендов, полученных от иностранных дочерних компаний при применении льготы на существенное участие (participation exemption). При этом, однако, резиденты могут уклоняться от налогообложения и иными способами, нежели через необоснованное получение отсрочки налогообложения, например через «перевод» в офшоры активных доходов под видом пассивных, создание видимости экономической деятельности за рубежом при фактическом ведении деятельности внутри страны резидентства и т. п. Таким образом, предпосылки для принятия правил о КИК в странах с территориальной и смешанной системами также возникают, однако они связаны не с необоснованным «отсроченным налогообложением», а с иными формами злоупотреблений. Все больше государств по всему миру с целью привлечения инвесторов и создания более привлекательного налогового климата переходят от строго резидентной системы налогообложения к смешанной, вводя освобождение от налогообложения иностранных дивидендов и роялти. Примерами государств, перешедших от резидентной системы к смешанной, могут служить Германия и Великобритания. Дебаты о введении элементов территориальной системы налогообложения ведутся также в США. См.: Altshuler R., Shay S., Toder E. Lessons, the United States Сan Learn from other Countries’ Territorial Systems for Taxing Income of Multinational Corporations, 21 January 2015 (electronic resource). URL: http://www.taxpolicycenter.org/UploadedPDF/2000077-lessons-the-us-can-learn-from-other-countries.pdf (дата обращения: 20.10.2015). P. 1‒57; Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. IX.
Правила налогообложения КИК были введены в США Законом о доходах от 16 октября 1962 г., которым в Кодекс внутренних доходов США от 1954 г. были добавлены подчасть F и ст. 951‒964. См.: The Revenue Act of 1962 / Pub. L. 87–834, § 12(a), Oct. 16, 1962, 76 Stat. 1006. Последующие поправки вносились законами о доходах от 29 марта 1979 г. // Pub. L. 94–12, title VI, § 602(a)(3)(A), (c)(7), (d)(3)(B), Mar. 29, 1975, 89 Stat. 58, 60, 64; от 22 октября 1986 г. // Pub. L. 99–514, title XII, § 1221(b) (3)(E), Oct. 22, 1986, 100 Stat. 2553; от 20 августа 1996 г. // Pub. L. 104–188, title I,§ 1501(c), Aug. 20, 1996, 110 Stat. 1826; от 22 октября 2004 г. // Pub. L. 108–357, title IV,§ 422(c), Oct. 22, 2004, 118 Stat. 1519.
Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 12; U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project: International Tax Policy for the XXI Century, Part One: A Reconsideration of Subpart F (25 March 1999) (electronic resource). URL: http://www.nftc.org/default/tax/fip/NFTC1a%20Volume1_part1.pdf (дата обращения: 10.11.2015).
В английской версии она обозначается как worldwide system of taxation или residence taxation. Наиболее характерным примером резидентной системы является налоговая система США (см.: Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. IX‒X. При налогообложении доходов резидентов от иностранных источников им предоставляется возможность принять к зачету против налогов, подлежащих уплате в стране резидентства, сумму налога, уплаченную с этих доходов в стране источника доходов. По общему правилу системы налогообложения по принципу резидентства доходы, полученные нерезидентами в иностранном государстве, не облагаются налогом, даже если нерезидентом является компания, все акционеры которой являются резидентами. Принято считать, что система налогообложения по принципу резидентства соответствует направлению налоговой политики, ориентированному на принцип нейтральности экспорта, когда целью государства является создание такой национальной системы налогообложения, которая обеспечивала бы равные налоговые условия для резидентов независимо от того, где (внутри страны или за ее пределами) они инвестируют и получают доход. См.: Comparative Income Taxation… P. 345; Altshuler R., Shay S., Toder E. Lessons, the United States can learn from other countries’ territorial systems for taxing income of multinational corporations. 21 January 2015. P. 1‒57 (electronic resource). URL: http://www.taxpolicycenter.org/ UploadedPDF/2000077-lessons-the-us-can-learn-from-other-countries.pdf (дата обращения: 20.10.2015).
Доход иностранной компании будет подлежать налогообложению в стране налогового резидентства ее акционеров (или ином государстве), если в этом государстве находится источник дохода или если доход получен постоянным представительством этой компании в стране резидентства акционеров (ином государстве). При этом если даже компания будет иметь доходы от источников в стране резидентства ее акционеров, большая часть таких доходов будет освобождаться от налогообложения (как, например, процентный доход) или облагаться налогами по сниженным ставкам (роялти, дивиденды) на основании СИДН (при наличии таковых). См.: Sandler D. Op. cit. P. 5.
Если налоговый резидент осуществляет экономическую деятельность в иностранном государстве напрямую (через создание там постоянного представительства), то его доходы от такой деятельности облагаются как в стране источника дохода, так и в стране резидентства (за исключением случаев, когда между указанными государствами действует СИДН, освобождающий такой доход от налогообложения).
Department of the Treasury. The Deferral of Income … P. IX.
Речь не идет о льготных налоговых режимах, которые существуют в ряде высоконалоговых юрисдикций.
Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. № 140, 87th Cong., 1st Sess. 6, 26 (1961).
The Statement by Treasury Secretary Douglas Dillon (Dillon Statement) in Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. № 140, 87th Cong., 1st Sess. 7 (1961). См. также: U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project… P. 42‒43; Sicular D. R. The New Look-Through Rule: W(h)ither Subpart F? // Tax Notes. 23 April 2007. P. 349‒378 (electronic resource). URL: https://www. paulweiss.com/media/104725/SubPartF04-May-07.pdf; Boise C.M. Breaking Open Offshore Piggybanks: Deferral and the Utility of Amnesty // Geo. Mason L. Rev. 2007. Vol. 14 (3). P. 683‒685 (electronic resource). URL: http://georgemasonlawreview.org/wp-content/up-loads/2014/03/14-3_Boise.pdf
В Послании Президента указывалось: «…среди прочего сохранение (retention) капитала за границей оказывает дополнительное негативное влияние на уже имеющийся у США дефицит платежного баланса, что угрожает стабильности американского доллара» (перевод мой. – Л.С.). Цит. по: Boise C.M. Op. cit. P. 683.
Revenue Act of 1962: Hearing on H.R. 10650 Before the H. Comm. on Finance, 87th Cong. 99 (1962). См. также: Boise C.M. Op. cit. P. 683‒684.
Boise C.M. Op. cit. P. 683–685.
U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project… P. 43.
См.: Boise C.M. Op. cit. P. 684.
28 H.R. 10650, 87th Cong., 2dSess. (1962). The reasoning for curtailing the reach of the bill is found in H. Rep. № 1447, 87th Cong., 2d Sess. (1962) (1962 House Report): «Your committee’s bill does not go as far as the President’s recommendations. It does not eliminate tax deferral in the case of operating businesses owned by Americans which are located in the economically developed countries of the world». См. также: Sicular D.R. Op. сit. P. 352–353.
К таким доходам иностранной компании, в отношении которых отменялась отсрочка налогообложения и которые облагались, находясь в руках акционеров, как вмененные дивиденды, относились доходы в виде процентов, дивидендов, рентных платежей, роялти и других эквивалентных видов доходов. См.: IRC, § 954 (c). Детально понятие и правовая природа правил налогообложения КИК, а также различные подходы, используемые в зарубежных государствах, к структурированию содержания правил налогообложения КИК, формулируются в § 2 настоящей главы.
Отсрочка налогообложения отменялась также в отношении доходов от активных видов деятельности (торговой деятельности, оказания услуг и т. п.), но только если доходы были получены в результате торговой деятельности и оказания услуг между «связанными» компаниями, например, при разделении функции производства и продажи внутри группы.
U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project… P. 48.
Aussensteuergesetz (International Transactions Tax Act) (далее – AStG), 1972, § 7‒14. См.: Sandler D. Op. cit. P. 25.
ITA, § 91‒95. См.: Sandler D. Op. cit. P. 26.
Special Taxation Measures Law, Arts. 40.4–40.6, Arts. 66.6–66.9. См.: Sandler D. Op. cit. P. 27.
Loi № 80–30 du 18 Janvier 1980, Art. 70 (p) (electronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr. Данный Закон вводил в Налоговый кодекс Франции ст. 209В о правилах налогообложения КИК. В настоящее время положения о налогообложении КИК также закреплены в ст. 209В данного Кодекса. См.: Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B (electronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr.
О «транзакционном подходе» подробнее см. п. 1.2 настоящей главы.
Например, в Отчете о правилах о КИК прямо говорится, что отмена валютных ограничений в 1979 г. привела к значительному усилению оттока капиталов из Великобритании в офшоры и стала непосредственной предпосылкой принятия правил о налогообложении КИК. См.: Ullah M. United Kingdom Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 609.
Board of Inland Revenue, Taxation of International Business, December 1982. Рara. 28 / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 611.
Подробнее об описанных структурах уклонения см.: Ullah M. United Kingdom Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 610.
В документе налоговых органов Великобритании о подготовке реформы правил налогообложения КИК цель была обозначена как «focus more on taxing profits economically derived from UK activity, rather than from worldwide business» (HM Treasury and HMRC, Consultation on Controlled Foreign Companies (CFC) reform (June 2011) at P. 1.6. Цит. по: UK, CFC National Report. P. 767).
UK, CFC National Report. P. 768. Напротив, определены критерии, которые должны отсутствовать, для того чтобы торговая иностранная компания не была признана КИК (так называемый pre-gateway test): 1) деятельность компании за рубежом не должна иметь мотива снижения налоговой базы в Великобритании в качестве основного (nontax motive); 2) non-UK activity; 3) у компании не должно быть ни активов, ни рисков, управление которыми осуществляется из Великобритании; 4) иностранная компания должна независимо управляться и, несмотря на связи с Великобританией, быть способной вести дела независимо.
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 28.
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 6. P. 13.
«For most countries, they [CFC rules] are used to prevent shifting of income either from the parent jurisdiction or from the parent and other tax jurisdictions. However, countries could also be concerned about long-term deferral (выделено мной. – Л.С.)» // OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 6. P. 13.
Gomes de Oliveira A. Brazil National Branch Report // Cahiers de Droit Fiscal International. 2013. Vol. 98a (далее – IFA, Brazil National Report). P. 160.
Цит. по: IFA, Brazil National Report. P. 160.
Подобные цели были характерны и для российского Закона о КИК на определенном этапе выдвижения инициативы такого Закона Президентом РФ и в некоторой степени остаются актуальными и на текущем этапе (подробнее см. далее).
IFA, Brazil National Report. P. 160.
Подробнее о решении Конституционного суда Бразилии по данному делу см.: IFA, Brazil National Report. P. 176‒177; Castro L. Recent Developments in International Taxation. Brazil. Thesis for Annual International Bar Association Conference 2013 (electronic resource). URL: file:///C:/Users/lstarzhene002/Downloads/TaxCommitteereports2013_Brazil.pdf (дата обращения: 12.01.2016); Peixoto Orsini E., Peixoto Orsini Marcondes D.G. New Brazilian Supreme Court Decision on CFC Rules // International Transfer Pricing Journal. 2013. Vol. 20 (5). Доступ из справочно-правовой базы «IBFD» (electronic resource). URL: http://www. ibfd.org/ (дата обращения: 12.01.2016).
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 20.
См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26‒27.
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 13‒15.
Ibid. P. 13.
Ibid. P. 14.
Ibid. P. 15.
В английской версии: «…CFC rules are not primarily designed to raise tax on the income of the CFC… CFC rules will, of course, raise some revenue by taxing the income of CFCs, but there is likely to be a reduction in the income shifted to CFCs after the implementation of CFC rules». Ibid. P. 13.
Финансовое право. С. 169; Revenue Act of 1962, Hearings before the Committee on Finance on H.R. 10650, 87th Cong. 2d Sess. (Part 1). P. 177.
Revenue Act of 1962… P. 177.
ICC. Statement on Controlled Foreign Corporations.
Vogel K. Worldwide vs Source Taxation of Income: A Review and Reevaluation of Arguments (Part II) // Intertax. 1988. № 10. P. 310, 311; Musgrave R. Criteria for Foreign Tax Credit in Taxation and Operations Abroad. 1960. P. 84‒85; CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 15.
Revenue Act of 1962 Hearings before the Committee. Ex. III. P. 173.
Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. № 140. 87th Cong. 1st S. 6, 26 (1961).
Pinto D. Op. cit. P. 68.
Ibid. P.70.
Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 19.
Vogel K. Worldwide vs Source Taxation… P. 310, 311.
Sandler D. Op. cit. P. XV.
Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 57.
Pinto D. Op. cit. P. 72.
McLure J. Substituting Consumption-Based Direct Taxation for Income Taxes as the International Norm // National Tax Journal. 1992. № 45. P. 145, 146-7, 153.
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9–69. Следование плану БЕПС обозначено в качестве обязательной меры для членов Глобального форума по транспарентности и обмену информацией для налоговых целей. Официальный сайт Глобального форума по транспаретности и обмену информацией для налоговых целей. URL: http://www.oecd.org/tax/transparency/ (дата обращения: 10.01.2016).
Принятие правил о КИК с равными условиями, рекомендуемыми ОЭСР, действительно важно для обеспечения нейтральности импорта. Так, если в ключевых положениях правила о КИК будут отличаться и в каких-то государствах будут более «мягкими», то этот фактор снова будет способствовать нарушению принципа нейтральности импорта.
Vogel K. Worldwide vs Source Taxation… P. 311. Такое мнение разделяют не все. Существует точка зрения, согласно которой принцип нейтральности импорта в большей степени соответствует современному уровню развития мировой экономики, где любые препятствия на пути свободы движения капитала (которые, в частности, возникают при нейтральности экспорта) неприемлемы. Принцип нейтральности экспорта за счет того, что нивелирует налоговые льготы иностранных юрисдикций и «приравнивает» налоговый режим любого иностранного государства к внутреннему налоговому режиму конкретной страны, серьезно препятствует развитию экономической конкуренции государств между собой, в частности налоговой конкуренции. Существует мнение, что в современном мире с учетом все большей экономической взаимозависимости государств принцип нейтральности импорта капитала будет приобретать все большее значение. См.: ICC. Statement on Controlled Foreign Corporations.
Pinto D. Op. cit. P. 69‒70.
Модельная конвенция ОЭСР. Ст. 26; Vogel K. Double Taxation Conventions (London, 1997). Art. 26, m. № 19, cit. in: Torres Jiménez M.A. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model): Thesis for the Master of Law / Günther O.-C., Tüchler N. (eds.). Exchange of Information for Tax Purposes. Linde, 2013. P. 81.
Na Li. China’s CFC Regime: Existing Rules and Improvement Suggestions // IBFD Bulletin for International Taxation. October 2014. P. 538.
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015. P. 53‒54.
Ibidem.
Например, по законодательству о налогообложении КИК в Китае помимо ежегодной налоговой декларации налоговые резиденты Китая обязаны представлять в налоговые органы ежегодную форму об инвестициях за рубежом. По результатам проверки таких форм налоговые органы выдают налогоплательщику подтверждающий документ о том, выявлена у него КИК или нет. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 2, 12.
Favi L. Italy CFC Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 358.
Na Li. China’s CFC Regime… P. 538.
См. п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ, в которой говорится: «Для применения освобождения от налогообложения… прибыли контролируемой иностранной компании …налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения».
OECD. Mandatory Disclosure Rules. Action 12 – 2015 Final Report. OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (еlectronic resource). URL: http://dx.doi. org/10.1787/9789264241442-en (дата обращения: 15.10.2015).
С одной стороны, как указывалось ранее, для межгосударственного обмена информацией требуется формирование и направление запроса, содержащего исходную информацию. С другой стороны, достоверность предоставленной налогоплательщиком информации об иностранных активах требует проверки, что может реализовываться через подтверждение такой информации зарубежными уполномоченными органами.
В скобках указана дата принятия первых правил налогообложения КИК в каждой стране соответственно. Во многих странах, однако, в дальнейшем правила налогообложения КИК были значительно изменены, например, в Германии Законом 2010 г., в Великобритании Законом о финансах 2012 г., вступившим в силу 1 января 2013 г., в Бразилии Законом от 14 мая 2014 г., вступившим в силу 1 января 2015 г., и т. д. Измененное законодательство о КИК стоит относить к группе «современных» правил о КИК.
Стоит отметить также, что на протяжении выделенных нами этапов правила о КИК принимались в государствах с разной степенью интенсивности. Так, на сегодняшний день правила существуют в более чем 30 государствах, при этом в 1960‒1980-х гг. правила были приняты всего в семи из них. За одно десятилетие 1990-х гг. правила налогообложения КИК были приняты в 15 государствах. Таким образом, нельзя утверждать, что возросшая интенсивность в принятии правил о КИК в 1990-х гг. свидетельствовала о совсем новом видении государствами задач и целей правил о КИК. В результате, несмотря на возросшую интенсивность принятия правил о КИК в разных государствах, во многом схожесть их целевой составляющей с целями и техникой правил, принимаемых в 1960‒1980-х гг., подтверждает, что с учетом приведенной ранее классификации они могут относиться к первому этапу эволюции правил о КИК. С 2000 г. наблюдаетсяновый всплеск интенсивности принятия правил о КИК. С 2000 по 2015 г. правила приняты в 14 государствах. (подробнее см. далее). Кроме того, государства, где правила налогообложения КИК были приняты ранее, проводят активные реформы по изменению содержания правил о КИК. Учитывая изменившийся характер этих правил о КИК, мыотносим их ко второму этапу.
Revenue Act of 1962, Hearings before the Committee… P. 13‒14.
Avi-Yonah R.S. The U.S. Treasury’s Subpart F Report: Plus Ça change, Plus C’est La Même Chose? // Bull. For Int’l Fiscal Documentation. 2001. № 5. P. 185–188; Pinto D. Op. cit. P. 52.
Pinto D. Op. cit. P. 52.
Правила налогообложения КИК были значительно изменены в 2008 г. после принятия Закона Income Tax Law № 36 и Постановления Министерства финансов Индонезии Regulation № 256/PMK.03/2008. См. подробнее: Tarigan J.S. Indonesia’s CFC Rules Вecome Stricter and Broader // International Tax Review. 2011 (еlectronic resource). URL: http://www.internationaltaxreview.com/Article/2814349/Indonesias-CFC-rules-become-stricter-and-broader.html (дата обращения: 02.03.2016).
Правила налогообложения КИК были приняты в Казахстане в 1995 г., в 2009 г. в эти правила были внесены значительные изменения. См.: Bregonje R., Bezborodov S. The Battle Against Tax Heavens Rages on in Kazakhstan… Tax Treaty Partners being victimized // Intertax. 2010. Vol. 38 (2). P. 118‒127.
Pinto D. Op. cit. P. 41‒42.
Подробнее о налоговых схемах, используемых транснациональными компаниями, см.: Fuest С., Spengel C., Finke K., Heckemeyer J. H., Nusser H. Profit Shifting and «Aggressive» Tax Planning by Multinational Firms: Issues & Options for Reform // World Tax Journal. 2013. Vol. 5. Issue 3. P. 307‒325.
Pinto D. Op. cit. P. 43.
См. подробнее: Старженецкая Л.Н. К вопросу об эффективности правил налогообложения КИК // Налоговед. 2015. № 1; Pinto D. Op. cit. P. 49.
Старженецкая Л.Н. Указ. соч.
Расширение понятия КИК осуществляется, во-первых, за счет внесения изменений в существующее законодательство (например, во Франции, где теперь помимо юридических лиц в качестве КИК могут быть также признаны трасты, ассоциации, некоммерческие организации), во-вторых, путем принятия дополнительных налоговых мер помимо КИК, например, законодательства о налогообложении инвестиционных фондов, в том числе в Новой Зеландии и Австралии). См. подробнее: Старженецкая Л.Н. Указ. соч.
Pinto D. Op. cit. P. 43.
Tarigan J.S. Indonesia’s CFC rules become stricter and broader // International Tax Review. – 2011 (electronic resource). URL: http://www.internationaltaxreview.com/Article/2814349/Indonesias-CFC-rules-become-stricter-and-broader.html (дата обращения: 02.03.2016).
Bregonje R., Bezborodov S. The Battle Against Tax Heavens Rages on in Kazakhstan… Tax Treaty Partners being victimized // Intertax. 2010. Vol. 38 (2). P. 118‒127.
По информации некоторых ученых, в США обязательства по представлению информации об иностранных активах были прописаны в законодательстве еще на заре появления правил КИК. Например, А.И. Савицкий указывает, что еще в 1960-х гг., до принятия правил КИК, Закон США № 86-780 обязывал американские корпорации предоставлять в составе налоговой отчетности информацию обо всех зарубежных дочерних компаниях, принадлежащих им напрямую, и о любых зарубежных компаниях, прямо контролируемых этими дочерними компаниями. См.: Савицкий А.И. Контролируемые иностранные компании: зарубежный опыт и перспективы в России // Закон. 2015. № 2; СПС «КонсультантПлюс». На современном этапе указанные правила были значительным образом детализированы и расширены. См.: Foreign Accounts Tax Compliance Act (electronic resource). URL: https://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act-FATCA.
http://www.cra-arc.gc.ca/gncy/bdgt/2015/qa11-eng.html.
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 12.
http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf. См. также: Wittmann K. The CoE/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters: Thesis for the Master of Law in Exchange of Information for Tax Purposes / Еd. by O.-C. Günther, N. Tüchler. Wien, 2013. P. 177.
Torres Jiménez M.A. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model): Thesis for the Master of Law // O.-C. Günther, N. Tüchler (eds.). Exchange of Information for Tax Purposes. Linde, 2013. P. 79‒80.
Если сравнить с предыдущим этапом, то за прошедшие 40 лет правила КИК были приняты всего в 20 государствах. См.: Sandler D. Op. cit. P. XV.
Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657.
Пояснительная записка к законопроекту «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (электронный ресурс) http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F725845 8643257D79002B53E7/$FILE/630365-6.PDF?OpenElement (дата обращения: 10.11.2015).
См., например: Зарипов В. Закон о деофшоризации // Закон. 2014. № 12. С. 20.
См. п. 1 ст. 246 НК РФ.
Платежный баланс Российской Федерации в 2001, 2007, 2009, 2011 и 2013 гг. // Официальный сайт Банка России. URL: http://www.cbr.ru/
Сайт Банка России http://www.cbr.ru/; Хейфец Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса (электронный ресурс). URL: http://institutiones.com/general/1160-ofshornye-finansovye-seti-rossijskogo-biznesa.html (дата обращения: 17.10.2015).
Оболенский В.П. Вывоз капитала из России: масштабы, эффекты, проблемы // Российский внешнеэкономический вестник. 2014. № 11. С. 10 (электронный ресурс). URL: http://www.rfej.ru/rvv/id/B003DB181/$file/3-16.pdf (дата обращения: 05.04.2016).
Оболенский В.П. Вывоз капитала из России… С. 10.
Там же. С. 9, 10.
Хейфец Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса (электронный ресурс). URL: http://institutiones.com/general/1160-ofshornye-finansovye-seti-rossijskogo-biznesa. html (дата обращения: 17.10.2015).
Разгулин С. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации // Бюджет. 2007. № 6 (электронный ресурс). URL: http://bujet.ru/article/18735.php (дата обращения: 15.10.2015).
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2008‒2010 гг. (документ опубликован не был). Доступ на официальном сайте Министерства финансов РФ: www.minfin.ru.
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов (документы опубликованы не были). Доступ на официальном сайте Министерства финансов РФ: www.minfin.ru.
Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 12 декабря 2013 г. (далее – Послание Президента РФ Владимира Путина Федеральному Собранию) // Российская газета.13.12.2013. № 282.
В Послании Президент РФ сказал: «Доходы компаний, которые зарегистрированы в офшорной юрисдикции и принадлежат российскому собственнику, конечному бенефициару, должны облагаться по нашим налоговым правилам, а налоговые платежи должны быть уплачены в российский бюджет». См.: Послание Президента РФ Владимира Путина Федеральному Собранию. Таким образом, по нашему мнению, подтверждается явная антиофшорная и фискальная направленность российского Закона о КИК еще на стадии его неформального инициирования российским Президентом, который не сказал о первостепенной задаче данного Закона как направленного на противодействие уклонению от налогообложения, а отметил его именно фискальную сторону.
Пояснительная записка к законопроекту № 630365-6 (электронный ресурс). URL: http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F7258458643257D79002B53E7/$ FILE/630365-6.PDF?OpenElement. Законопроект № 630365-6 был окончательно принят и подписан Президентом РФ как Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 276-ФЗ.
Там же.
Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 276-ФЗ помимо правил налогообложения КИК вводились также новые правила российского налогового резидентства иностранных юридических лиц, правила о фактическом получателе дохода, а также правила, позволяющие Российской Федерации облагать налогом доход от продажи иностранных компаний(электронный ресурс). URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main. nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=630365-6&02