Слагаемыми хозяйственного учета являются наблюдение, измерение, регистрация, систематизация фактов и процесс общественного воспроизводства [1, с. 3].
Факты и явления, которые наблюдаются, измеряются в соответствующих единицах (тоннах, литрах и т. д.) и регистрируются в первичных документах. Информация, содержащаяся в первичных документах, подлежит систематизации и записи в специальные учетные регистры – книги, карточки, свободные листы и др. Записи в учетных регистрах служат основой для составления и осуществления контроля за деятельностью организаций, предприятий, учреждений [1, с. 3].
Вместе с появлением материального производства возник и учет, что можно объяснить необходимостью подсчитывать и регистрировать орудия и продукты труда, а в дальнейшем – затраты на производство продукции. Развитие материального производства привело к расширению функций хозяйственного учета, возрастанию его значения [1, с. 3].
В целях количественного выражения и качественной характеристики имущества организации и хозяйственных процессов используют натуральные, трудовые и денежные измерители [1, с. 3].
Натуральные измерители необходимы для учета соответствующих объектов учета в физических единицах массы (килограммы, тонны), длины (сантиметры, метры), объема (литры, кубические метры), количества. Их выбирают в зависимости от свойств учитываемых объектов учета. С помощью натуральных измерителей учитываются как правило материальные ценности и объем выполненных работ. В некоторых случаях для правильного подсчета работы пользуются комбинированными натуральными измерителями (тонно-километры) [1, с. 3–4].
Трудовые измерители применяются для отражения количества затраченного рабочего времени в днях, часах, минутах. В большинстве случаев их применяют в сочетании с натуральными (установление норм выработки, вычисление производительности труда и т. д.) [1, с. 4].
Денежные измерители характеризуют имущество организации и все хозяйственные операции в единой стоимостной оценке (в рублях и копейках). Такие измерители часто применяются в сочетании с натуральными и трудовыми (расчет средней заработной платы, исчисление себестоимости единицы продукции и т. д.) [1, с. 4].
Хозяйственный учет в России подразделяется на следующие виды: статистический (статистика), оперативный (или оперативно-технический), бухгалтерский (бухгалтерия) и налоговый [1, с. 4].
Закономерности и взаимосвязи массовых общественных явлений и процессов изучаются статистическим учетом. В процессе наблюдения за теми или иными массовыми явлениями, происходящими в организациях, на предприятиях и в учреждениях, в статистическом учете исчисляются количественные и качественные показатели производительности труда, объема производства, заработной платы и др. Полученные результаты обрабатываются и обобщаются в масштабе районов, субъектов РФ, отдельных отраслей и народного хозяйства в целом [1, с. 4].
Статистический учет изучает более широкий, по сравнению с другими видами учета, круг объектов. В этот круг входят не только хозяйственные явления, но и иные аспекты жизни общества (рождаемость детей, смертность населения, его движение и т. д.). Они изучаются посредством статистических наблюдений (переписей, обследований или специальной регистрации) [1, с. 4].
При статистическом учете пользуются данными бухгалтерского и оперативного учета, а также организуется первичный учет в организациях, на предприятиях и в учреждениях. Для изучения общественных явлений статистика обладает специальными методами исследования: выборочными наблюдениями, группировкой, индексным методом и др. [1, с. 4]
Для наблюдения и контроля за отдельными фактами и операциями хозяйственной деятельности организаций, предприятий, учреждений с целью оперативного на них воздействия применяется оперативный учет [1, с. 5].
Такой вид учета вводится в основном тогда, когда возникает потребность быстрее получить данные о хозяйственных операциях (ежедневные сведения о выпуске продукции, расходе фонда заработной платы, себестоимости продукции, рентабельности и др.). Вместе с тем оперативный учет охватывает и те хозяйственные операции, которые не находят непосредственного отражения в бухгалтерском и статистическом учете (явка работников на предприятие и уход с него, работа машин и станков, их простои и т. д.) [1, с. 5].
Некоторые показатели оперативного учета передаются в вышестоящие организации (данные о выпуске продукции, обеспеченности сырьем и т. д.). Эти показатели обобщаются и включаются в состав оперативной отчетности, которая необходима для наблюдения за соответствующими процессами в рамках отраслей и народного хозяйства [1, с. 5].
Для наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью организаций, предприятий, учреждений и их объединений применяется бухгалтерский учет. Круг его объектов уже статистического, но шире оперативного учета [1, с. 5].
В бухгалтерском учете отражаются все виды имущества организации и все операции, вызывающие его движение. Поэтому бухгалтерский учет необходимо вести постоянно, охватывая все без исключения хозяйственные операции по движению имущества [1, с. 5].
Объективные показатели деятельности организации можно получить только тогда, когда данные бухгалтерского учета точные и строго обоснованные. Документация всех хозяйственных операций обеспечивает точность и обоснованность бухгалтерских данных [1, с. 5–6].
Особое значение в бухгалтерском учете придается денежному измерителю [1, с. 6].
Бухгалтерский учет – упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении относительно имущества, обязательств организаций и их движения посредством сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [1, с. 6].
С целью определения налоговой базы по налогу на прибыль организациями осуществляется налоговый учет [1, с. 6].
В России существует целая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. В зависимости от назначения и статуса нормативные документы распределяются по следующим уровням:
1) законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, которые прямо или косвенно регламентируют организацию и ведение бухгалтерского учета в организациях;
2) стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;
3) методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Министерства финансов РФ и других ведомств;
4) рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия [1, с. 14].
Важное значение имеет и вопрос о возникновении бухгалтерского учета. Как отмечают некоторые исследователи, на этот вопрос можно дать три ответа:
1) 6000 лет назад – в связи с началом целенаправленной регистрации фактов хозяйственной жизни;
2) 500 лет назад – после выхода книги Луки Пачоли и начала описательного осмысления учета;
3) 100 лет назад – вместе с появлением первых теоретических конструкций [2, с. 4–6].
В начале ХХ в. зародился научный интерес к истории бухгалтерского учета. Для ее изучения использовались следующие подходы:
1) философский, в рамках которого авторы пытались осмыслить ход исторического развития и выявить законы, управляющие этим развитием. Наиболее известными представителями данного подхода были Ф. В. Езерский, Я. М. Гальперин, А. Хаар и другие. В свои схемы они закладывали некоторые факты из истории бухгалтерского учета, но сами схемы были нужны им только для доказательства своих теорий. Вследствие этого направление оказалось неудачным;
2) документальный, при котором авторы излагали факты, издавая тексты старинных книг по бухгалтерскому учеты и воздерживаясь от комментариев. Заслугой представителей этого подхода – В. Ф. Широкого, Б. Пенндорфа, Ф. Мелиса, Э. Стевелинка и других – был сбор материалов по истории бухгалтерского учета;
3) синтетический, сторонники которого обобщали фактический материал с помощью какой-либо философской концепции, поэтому данное направление объединило два предыдущих. В число представителей этого подхода входили, например, А. И. Галаган, Н. С. Помазков, А. И. Лозинский, К. П. Кейль и Г. Д. Элдридж;
4) аналитический, когда исследователи излагали историю не всего бухгалтерского учета, а отдельных его категорий. Сторонниками такого подхода являлись А. Ч. Литтлтон, Б. С. Ямей, Н. Р. Вейцман и другие [2, с. 4–6].
Домашнее хозяйство первобытного общества было не сложным. Сведений о нем было не очень много, и они достаточно легко могли помещаться в голове одного человека. До возникновения письменности факты хозяйственной жизни фиксировались в памяти человека. Хозяйственная жизнь стала активно развиваться в древнем мире, что потребовало развития учета. Для появления письменного учета, ведения его регистров необходимо, по мнению ученых, несколько условий:
1) достаточно заметные размеры развития хозяйственной деятельности;
2) наличие письменности и элементарной арифметики [2, с. 7].
С появлением письменности и развитием арифметики сформировалась база для возникновения учета, а хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению. Первыми учетными приемами древнего мира можно назвать инвентаризацию и контокоррент-счета расчетов [2, с. 7].
Согласно археологическим данным первые следы развитых систем учета были найдены в долинах рек Нил – Древний Египет, Тигр и Евфрат – Вавилония [2, с. 7].
В Древнем Египте действовала натуралистическая концепция учета, задачей которого было более точное описание движения ценностей в хозяйстве. В Вавилонии зарождался синтетический и аналитический учет. Там же были найдены Законы Хаммурапи, в соответствии с которыми купцы вели самостоятельный учет, а храмы – государственное счетоводство. В Персии учет имел важнейшее значение для государственного управления обширными территориями, а чиновники были не только бухгалтерами, но и контролерами [2, с. 7–9].
К VII–XIII вв. в Китае сложилась достаточно развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники находились в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали движение ценностей. Третий же отдел проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учетного. Вследствие этого только высшая администрация имела представление о должном положении дел. В целях учета материальных ценностей в Китае получила распространение четырехколонная система
П – Р = Ок – Он,
где П – приход, Р – расход, Ок – остаток конечный, Он – остаток начальный. Как считают исследователи, это уравнение материального баланса. Для его заполнения требовалось, чтобы каждое поступление и отпуск ценностей оформлялось актом. Учет велся в красных списках, содержащих данные актов. В целях проверки один из экземпляров списка отсылался в центральное управление. Служащие имели право занимать место только три года. После инвентаризации они передавали ценности в течение 15 дней. Контрольную функцию выполняли осведомители, находившиеся среди складских работников [2, с. 9–10].
Для того, чтобы реконструировать греческую систему учета, исследователи пользовались следующими документами:
1) фрагментами хозяйственных записей;
2) законодательными документами;
3) речами ораторов;
4) трудами специалистов по управлению имениями;
5) высказываниями философов;
6) сведениями из произведений искусства [2, с. 10–12].
Античный учет велся на дощечках, которые были выбелены гипсом, а также на папирусе. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. В Греции появился первый счетный прибор – абак. Здесь же впервые возникают деньги в виде монеты. Сначала деньги являлись самостоятельным объектом учета, затем средством в расчетах, а потом мерой стоимости для измерения инвентаря. В учете фигурировали монеты разной чеканки. В силу этого сразу встал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет, а затем по их покупательной стоимости. Источниками возникновения бухгалтерского учета в Греции послужили материальный учет (инвентаризация) и учет расчетов (контокоррент). Для отчетности по хронологическому регистру производилась рекапитуляция, т. е. систематическая разноска всех хронологических записей, которая и привела к появлению счета. Еще одним источником была инвентарная опись ценностей [2, с. 10–12].
В Афинах отчетность носила публичный характер. Так, отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные и бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог [2, с. 10–12].
В Греции происходило развитие и банковской системы. В банке вели два журнала – для приходных и для расходных операций [2, с. 10–12].
Известный древнегреческий мыслитель Аристотель в своем сочинении «Политика» разграничил учетные и контрольные функции. При этом ревизию он понимал как часть контроля. Согласно этому новому подходу ревизор равноправен с главным бухгалтером и не зависим от него [2, с. 10–12].
От периода Эллинизма сохранилось свыше тысячи документов по учету. Один из которых – папирус Зенона. В 256 г. до н. э. Зенон реформировал систему учета, действовавшую в частных поместьях [2, с. 10–12].
В целом, в Древней Греции сложилась хорошо развитая система учета. Однако это была простая форма бухгалтерии, в основном с натуралистической оценкой [2, с. 10–12].
В Древнем Риме для записей в учете пользовались лыком, покрытыми воском дощечками, медными досками, кожей, холстом, пергаментом и папирусом. В этом государстве существовала взаимосвязанная система учета, развитая на основе греческого учета [2, с. 12–14].
Система учетных регистров древнеримской бухгалтерии включала в себя первую книгу – Памятную или Мемориал, предназначавшуюся для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни, и два кодекса: первый – кассовую книгу со счетами расчетов и второй – книгу систематической записи [2, с. 12–14].
В Риме развивался бюджетный учет в масштабе всего государства. В отдельных провинциях велась книга Бревариум. В этой книге отражались сметные ассигнования и их исполнение. Такой регистр назывался Книгой имперских счетов, которую можно рассматривать в качестве первого баланса государственного бюджета [2, с. 12–14].
Учет государственных и армейских финансов был сосредоточен в руках квесторов, контролировавших все операции, связанные с выплатой денег. Выплаты производились только при представлении первичных документов, которые служили единственным основанием для составления записей [2, с. 12–14].
Цели учета были главным образом контрольными. Сформировался сложный аппарат ревизоров и контролеров. В Риме появились первые профессиональные объединения бухгалтеров: счетоводы пользовались предоставленным им еще в эпоху республики правом объединяться в корпорации – декурии [2, с. 12–14].
В целом, в основе древнеримского учета находились инвентаризация и прямая регистрация имущества, потом возникла косвенная, при которой вместо конкретного учетного объекта фиксировали данные из первичных документов. С этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут соответствовать друг другу [2, с. 12–14].
В период раннего средневековья в странах Западной Европы соблюдались традиции римской бухгалтерии. В 1202 г. итальянец Фибоначчи ввел в бухгалтерию арабские цифры. Однако понадобилось более трех веков для того, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. Считалось, что римские цифры проще исправить, чем арабские. По мере осознания относительности учета возрастала точность подсчетов. Использование римского права в бухгалтерии способствовало росту точности и юридической обоснованности учетных записей. Основными учетными приемами продолжали оставаться отчетность и инвентаризация [2, с. 14–18].
В средние же века появилась профессия странствующих писцов, составлявших за плату отчеты. В период расцвета средневековья были написаны специальные трактаты по учету, в которых излагались правила оформления документов [2, с. 14–18].
К XIII в. в странах Западной Европы сложилась система учета кассовых операций. В том же веке в Англии возникает институт контролеров-аудиторов [2, с. 14–18].
Простая бухгалтерия господствовала в Европе. Она существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. Кроме того, была и камеральная или бюджетная бухгалтерия. В ее рамках основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Главной целью учета был контроль сметы расходов и доходов. Применялись различные и своеобразные приемы учета кассовых операций в одном или нескольких регистрах [2, с. 14–18].
Сложившиеся методы, как отмечают исследователи, имели определенные недостатки. Для преодоления недостатков этих методов развивалась диграфическая или двойная бухгалтерия. В номенклатуру счетов были введены счета собственных средств. Материальные счета получили денежную оценку. В результате абсолютно все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды [2, с. 14–18].