Важным аспектом объективного познания криминологической ситуации в налоговой сфере является анализ налоговой преступности в стране в целом, в отдельных регионах Российской Федерации в частности и, наконец, в определенных социально значимых, самостоятельных отраслях экономики.
Налоговая преступность, являющаяся объектом нашего исследования, есть разновидность экономической преступности, которая, в свою очередь, представляет собой лишь часть преступности как таковой. Вот почему криминологическому анализу налоговой преступности (включая определение соответствующего понятия) должно предшествовать предпринятое хотя бы в самых общих чертах теоретическое осмысление таких категорий, как «преступность» и «экономическая преступность».
Термин «преступность» в криминологии не имеет однозначной трактовки. Еще совсем недавно преступность определялась как «относительно массовое, исторически изменчивое социальное, имеющее уголовно-правовой характер явление классового общества, слагающееся из всей совокупности преступлений, совершаемых в соответствующем государстве в определенный период времени».[3]
Данной дефиниции суждено было стать «классическим» определением понятия «преступность» в отечественной криминологии. В дальнейшем (и в советский, и в постсоветский периоды) это понятие (с некоторыми модификациями) широко использовалось в криминологической литературе.[4] В целом оно верно отражало основные, сущностные признаки рассматриваемого негативного социального феномена: нормативный характер, массовость, социальную обусловленность явления и т. д.
Объективности ради следует отметить, что и в тот период времени в трудах российских юристов встречались и другие трактовки понятия преступности. Так, Л. И. Спиридонов рассматривал преступность как «один из параметров общества, характеризующих состояние социального механизма, рассогласованность между его составными частями».[5] Д. А. Шестаков видит в этом явлении «свойство классового общества порождать массовое совершение опасных для него деяний».[6] Д. А. Ли сводит все многообразие признаков преступности лишь к одной ее составляющей, определяя преступность как негативное социальное явление.[7] По точному замечанию В. В. Орехова, в этих весьма абстрактных определениях по существу отсутствуют указания на все признаки определяемого предмета и речь идет не столько о преступности, сколько о ее общих причинах. Причем такое понимание причин преступности лишено практической направленности.[8]
На рубеже XX и XXI веков В. В. Лунеев справедливо обратил внимание на чрезмерную политизацию воспроизведенной выше «классической» формулы исследуемого понятия, между тем как «преступность – не классовая, не идеологическая и не политическая, а общечеловеческая проблема».[9]
С учетом осуществленной в последние годы деидеологизации криминологии наиболее полным и корректным можно признать следующее определение рассматриваемого понятия. Преступность – это социально-правовое, исторически изменчивое, негативное массовое явление, складывающееся из всей совокупности совершаемых в тот или иной период в государстве (регионе, мире) преступлений, имеющих количественные (состояние, динамика) и качественные (структура и характер преступности) показатели. А. И. Долгова, солидаризируясь в данном вопросе с Н. А. Стручковым,[10] предлагает дополнить вышеприведенную формулу указанием на то, что преступность – это сложная совокупность преступлений и лиц, их совершающих.[11] Иными словами, в понятие преступности упомянутые авторы включают и преступников.
Следует иметь в виду, что преступность рассматривается не только как социальное явление, но и через иные родовые понятия, такие, как состояние и параметры общества, социальная система, социальный процесс, побочный продукт цивилизации, показатель социальной патологии и др. Несмотря на существенные различия перечисленных родовых понятий, характеризующих преступность, ее видовые отличительные признаки (социальность, изменчивость, массовость, совокупность деяний и иные), как правило, совпадают. И это более значимо, чем различие абстрактных родовых понятий,[12] особенно для целей настоящего исследования.
Термин «экономическая преступность» имеет еще больший разброс интерпретационных оценок. Начать приходится с констатации того, что данное понятие в литературе отдельными исследователями рассматривается как часть не только преступности как таковой, но и теневой экономики.[13] Среди других специалистов крайних, диаметрально противоположных взглядов по этому вопросу придерживаются Н. А. Лопашенко и В. В. Колесников.
Первый из упомянутых авторов в понятие экономической преступности включает преступления, затрагивающие любые виды экономических отношений, складывающихся как в сфере хозяйствования (экономике), так и вне ее пределов. Исходя из этой предпосылки, Н. А. Лопашенко относит к числу безусловно экономических преступлений отдельные посягательства на жизнь и здоровье, на конституционные права и свободы человека и гражданина, а также многие преступления против семьи и несовершеннолетних, общественной безопасности и т. д. Такой взгляд на природу экономической преступности кажется нам чрезмерно широким: к экономической преступности искусственно относятся деяния, имеющие иную, неэкономическую направленность.[14]
В другую крайность впадает В. В. Колесников, полагающий, что экономическая преступность – это экономическая деятельность, осуществляемая в сфере предпринимательства (бизнеса) его субъектами с использованием криминальных методов и преследующая цель незаконного обогащения.[15] При такой трактовке за рамками определяемого понятия оказывается довольно много других разновидностей экономической преступности, включая налоговую.
В широком диапазоне между вышеприведенными полярными точками зрения можно встретить еще целый ряд определений экономической преступности. Так, одни исследователи понимание этой разновидности преступности связывают с объектами преступных посягательств, в частности с общественными отношениями собственности и хозяйственной деятельности.[16]
Другие, определяя экономическую преступность через системообразующие признаки, рассматривают объект посягательства, мотивацию и характеристику субъекта и считают таковой совокупность корыстных преступлений, совершенных в сфере экономики лицами в процессе их профессиональной деятельности, в связи с этой деятельностью и посягающих на собственность и другие интересы потребителей, партнеров, конкурентов и государства, а также на порядок управления экономикой в различных отраслях хозяйства.[17]
Третьи авторы под экономической преступностью понимают противоправную деятельность, посягающую на интересы экономики в целом, а также на предпринимательские интересы отдельных групп граждан, постоянно и систематически осуществляемую с целью извлечения наживы в рамках и под прикрытием законной экономической деятельности.[18]
Исследовав все многообразие подходов, имеющихся в мировой литературе, универсальное определение анализируемого понятия предлагает В. В. Лунеев. «Суть экономической преступности в странах с развитой рыночной экономикой, – считает он, – составляют преступления, совершенные корпорациями против других корпораций, служащими корпораций против самой корпорации, корпорациями против потребителей».[19]
Надо признать, что все вышеприведенные формулировки дают определенное представление о сущности понятия «экономическая преступность», а также содержат различные комбинации ряда ключевых признаков данной категории. Беда их, однако, в том, что они страдают известным схематизмом и неполно описывают все существенные черты и стороны определяемого понятия.
Подобных недостатков, на наш взгляд, лишена дефиниция, предложенная Б. В. Волженкиным. Под экономической преступностью он понимает совокупность следующих императивных признаков, характеризующих определенную систему экономических преступлений: а) совершение этих деяний в сфере экономической деятельности, т. е. деятельности, связанной с производством, обменом, распределением и потреблением материальных благ и услуг; б) причинение вреда охраняемым законом экономическим интересам граждан, хозяйствующих субъектов и государства; в) совершение таких преступлений, как правило, лицами, включенными в систему экономических отношений, на которые они посягают; г) умышленный и, как правило, корыстный характер преступлений.[20]
При таком понимании в качестве составной части экономической преступности должна рассматриваться налоговая преступность, а экономические преступления должны включать в себя как одну из своих разновидностей налоговые преступления.
Переходя к анализу понятия и сущности налоговой преступности, представляется возможным отметить, что под нею отдельные авторы понимают относительно самостоятельное социально-правовое исторически изменчивое, возникающее в определенных условиях в финансовой сфере общественно опасное явление, в основе которого лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками и которое включает в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения, касающиеся взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.[21] Это определение представляется нам не совсем удачным по следующим причинам.
Нам кажется излишним в данной трактовке указание на то, что налоговые преступления посягают также на порядок осуществления контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов и иных платежей.
Понятие и формы осуществления налогового контроля закреплены в главе 14 ч.1 Налогового кодекса РФ (в ред. от 23.12.2003 г.)[22] Налоговый контроль проводят должностные лица налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах. За нарушение порядка такого контроля УК 1996 г. уголовной ответственности (как и УК РСФСР 1960 г.) не устанавливает.
Не можем мы согласиться и с определением налоговой преступности как «совокупности предусмотренных уголовным законом преступлений, совершаемых в налоговой сфере».[23] Более того, автор данного определения проводит различие между понятиями «налоговая преступность» и «налоговое преступление», считая, что термин «налоговая преступность» является криминологическим понятием, так как им обозначается определенное антисоциальное явление, а термин «налоговое преступление» является уголовно-правовой категорией, ибо ответственность за совершение налоговых преступлений определена в ст. 198, 199 УК РФ.[24] Такая позиция вызывает определенные возражения. Понятия «налоговое преступление» в действующем УК РФ нет. В диспозициях статей, предусматривающих уголовную ответственность за данные деяния, говорится об «уклонении от уплаты налогов». В науке также не выработано единого подхода к вопросу о том, какие составы объединяются понятием «налоговые преступления».[25]
Между тем без четкого, непротиворечивого, недвусмысленного уяснения этого понятия невозможно достаточно рельефно очертить контуры налоговой преступности, ибо нормативной ее основой как раз и служат так называемые «налоговые преступления». От того, какие именно составы преступлений (и в каком количестве) мы отнесем к категории налоговых, будет зависеть в конечном итоге масштаб (объем, размах) налоговой преступности. Сложность же решаемой проблемы заключается не только в том, что в действующем уголовном законодательстве России не используется даже сам термин «налоговые преступления», но и в многообразии различных форм проявлений преступных посягательств на отношения в сфере налогообложения.
Преступные нарушения налогового законодательства условно можно подразделить на собственно налоговые преступления и преступления против порядка налогообложения. Понятие «налоговые преступления» употребляется в литературе в узком и широком смысле слова. В первом случае налоговыми преступлениями признаются деяния, осуществляемые в рамках хозяйственной деятельности субъекта и посягающие на финансовые интересы государства в части формирования бюджета от сбора налогов с физических и юридических лиц.[26] Близкое по характеру, но несколько иное по содержанию определение «налогового преступления» предлагает В. Г. Истомин. По его мнению, налоговое преступление – это деяние, посягающее на установленные законодательством общественные отношения по уплате соответствующего налога в установленный срок и в полном размере, а также на отношения государственной или муниципальной собственности, что, на взгляд автора, отличает данное преступление от других нарушений налогового законодательства, посягающих на отношения по порядку исчисления налогов и представления отчетной документации в налоговые органы.[27]
В более широком смысле под налоговым преступлением понимается всякое преступное деяние, посягающее на правоотношения в сфере налогообложения. И. Н. Соловьев дал следующее определение: «Налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно опасные деяния, совершенные в области налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания».[28]
Предпосылкой для выделения налоговых преступлений в самостоятельную категорию являются общественные отношения в сфере налогообложения и регулирующее их налоговое законодательство. В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.[29]
Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» специально подчеркнул, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.[30]
Итак, налоговые преступления выделяются в особую группу на основании признаков, отражающих специфику той сферы жизнедеятельности (в данном случае – сферы налогообложения) общества, в которой они совершаются. К числу этих признаков относятся: особый субъектный состав налоговых правоотношений (налоговые органы, органы налоговой полиции, с 1 июля 2003 г. – органы МВД, налоговые агенты и налогоплательщики); специфический объект – отношения, касающиеся исчисления и уплаты налогов (сборов).
Интересно мнение ученых, изучавших проблемы налоговых преступлений в 20-х годах прошлого века, во времена нэпа, когда налоговые преступления относились к разделу «Преступления против порядка управления». Так, А. Н. Трайнин отмечал, что налоговые преступления – это противодействие финансовым функциям власти,[31] а А. А. Пионтковский подчеркивал, что налоговые преступления – это посягательства на финансовый аппарат власти.[32] Сходную позицию сейчас занимают Д. И. Аминов и В. П. Ревин, которые утверждают, что преступные уклонения от уплаты налогов посягают на финансовую систему государства.[33]
Однако согласно той редакции, в какой на сегодняшний день формулируется понятие налоговых преступлений, последние не посягают на порядок управления. Объектом указанных преступлений выступает группа общественных отношений, которая защищается «налоговыми» нормами уголовного законодательства. «Эти отношения, – правильно подчеркивают И. Н. Пастухов и П. С. Яни, – связаны с формированием бюджета, а не с деятельностью налоговых органов как части органов государственного управления».[34] Возможно, что в будущем в Уголовном кодексе РФ будет предусмотрена ответственность за налоговые преступления, посягающие одновременно и на правоотношения, складывающиеся в процессе налогообложения, и на порядок управления, будут криминализированы иные противоправные деяния в области налогообложения.
Таким образом, преступления в налоговой сфере нельзя сводить только к уклонению от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ). Н. А. Лопашенко считает, что современное уголовное законодательство предусматривает четыре состава преступлений, в той или иной мере связанных с неуплатой налогов. К ним относятся: регистрация незаконных сделок с землей (ст. 170 УК РФ), уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица (ст.194 УК РФ), уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ) и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организаций (ст. 199 УК РФ).[35]
И. И. Кучеров полагает, что к числу преступных действий, направленных против порядка налогообложения, прежде всего относятся искажение учетных данных Государственного земельного кадастра и умышленное занижение размеров платежей за землю, предусмотренные ст. 170 УК РФ (регистрация незаконных сделок с землей). С определенной долей условности к таковым можно отнести и создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность (лжепредпринимательство), так как в соответствии со ст. 173 УК РФ данное преступление одной из своих целей имеет освобождение от налогов.[36]
В. А. Егоров сформулировал в своей диссертации научное положение о том, что преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК РФ, составляют группу налоговых преступлений, поскольку в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ таможенные пошлины и таможенные сборы отнесены также к федеральным налогам и сборам, а в ст. 50 Бюджетного кодекса РФ таможенные пошлины, сборы и иные таможенные платежи рассматриваются как вид налоговых доходов федерального бюджета. Кроме того, все названные выше преступления посягают на один и тот же видовой объект: установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения, уплаты налогов, таможенных платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.[37]
По нашему мнению, систему данных преступлений уместнее обозначать термином, предложенным И. И. Кучеровым, а именно как «преступления в сфере налогообложения». А собственно «налоговыми преступлениями» мы считаем только два последних состава и составы, предусмотренные ст. 199.1 (неисполнение обязанностей налогового агента), ст. 199.2 (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов), введенные в Уголовный кодекс РФ с 1 января 2004 г. (И. И. Кучеров, B. Г. Истомин, А. Р. Сиюхов, И. В. Александров, А. М. Яковлев, Б. В. Яцеленко).[38]
Умышленное занижение размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ – регистрация незаконных сделок с землей) является не чем иным, как преступным должностным злоупотреблением, а деяние, предусмотренное ст. 194 УК РФ, – преступным нарушением таможенного законодательства.
Термин «налоговое преступление», будучи шире понятия «уклонение от уплаты налогов», вполне может отражать суть и особенности именно уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов. В то же время представляется, что в уголовном праве, характеризуя преступные посягательства на финансовую систему государства в части формирования бюджета от поступления налогов, уместнее будет пользоваться понятием «уклонение от уплаты налогов». Необходимость определения этого общего понятия вытекает из того, что, во-первых, термин «уклонение от уплаты налогов» широко употребляется в названии и тексте соответствующих статей УК РФ 1996 г., во-вторых, определение общего понятия «уклонение от уплаты налогов» позволяет глубже раскрыть сущность отдельных способов такого уклонения, отличить комментируемые преступные посягательства от смежных составов преступлений. Поэтому предложение о замене в ст. 198, 199 УК РФ термина «уклонение» на «неуплату», высказанное некоторыми учеными,[39] представляется нам не совсем обоснованным. Понятие «уклонение от уплаты налогов» должно отражать то общее, что присуще его разновидностям. Вообще, термин «уклонение от уплаты налогов» весьма удобен, емок, выразителен и понятен. Кроме того, в сознании большинства людей – потенциальных налогоплательщиков – «уклонение» и есть неуплата, недоплата налога в обход закона.
Некоторые ученые, исследовавшие данный вопрос, уже давали определение понятия уклонения от уплаты налогов. Так, И. И. Соловьев считает, что законодательно могла бы быть принята следующая формулировка: уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды – это противоправное действие, направленное на занижение или неуплату установленных законом налогов или взносов в бюджеты государства и государственные внебюджетные фонды.[40]
Однако, на наш взгляд, данное определение грешит некоторыми неточностями. А именно: 1) в предложенном определении отсутствует такой важный для отграничения уголовно наказуемого уклонения от соответствующих административных правонарушений признак, как общественная опасность и ее количественный показатель – крупный ущерб; 2) в связи с введением в действие гл. 24 ч. 2 НК РФ уплата взносов в государственные внебюджетные фонды заменяется уплатой единого социального налога, поэтому из определения следовало бы исключить понятие взноса.
И. М. Середа полагает, что уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов можно определить следующим образом: это любые общественно опасные противоправные и уголовно наказуемые деяния субъекта, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов.[41]
На наш взгляд, для квалификации уклонения по ст. 198. 199 УК РФ в действующей редакции значение имеет лишь сам факт неуплаты налога, а не уменьшение или занижение его размеров. В этой связи предложенное И. М. Середой определение представляется не совсем четким.
Опираясь на вышесказанное, уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов можно определить следующим образом: это любые общественно опасные, противоправные и уголовно наказуемые умышленные деяния субъекта, направленные на неуплату установленных законом налогов в крупном размере.
А налоговая преступность, по нашему мнению, это социально-правовое, исторически изменчивое негативное массовое явление, складывающееся из всей совокупности совершаемых в государстве в тот или иной период времени физическими лицами и организациями преступных уклонений от уплаты налогов, имеющих количественные и качественные показатели.
Налоговой преступности присущи такие характерные особенности, как: причинение значительного ущерба экономическим интересам государства и создание угрозы налоговой безопасности государства; своеобразие совершения противоправного деяния; высокая латентность налоговых правонарушений; оказание негативного влияния на значительную часть населения.
Повышенная социальная опасность налоговой преступности заключается в негативном влиянии на важнейшие государственные институты, в дестабилизации общественных отношений в области экономики,[42] а в конечном итоге – в угрозе национальной безопасности России.
Налоговая преступность имеет следующие общие признаки: а) она посягает на финансовые интересы государства, на законный порядок уплаты налогов и пошлин; б) детерминирована одними и теми же социально-экономическими, политическими, организационными и иными факторами; в) связана с конкретными особенностями экономического механизма; г) связана с выполнением субъектами непосредственных хозяйственных функций; д) осуществляется специфическими способами, имеющими тенденцию к усложнению; е) приобретает все более отчетливо выраженный транснациональный характер.
Дальнейший рост налоговой преступности может приостановиться только при стабилизации экономики и активизации совместной деятельности правоохранительных и контролирующих органов. Несмотря на некоторую общую тенденцию роста выявляемости налоговых преступлений, существенных позитивных изменений в криминологической ситуации в ближайшее время не предвидится. Налоговая преступность отличается тем, что все время возникают новые способы совершения преступных деяний, расширяются их масштабы, появляются все новые и новые группы неплательщиков. Можно, например, предположить: если произойдет перекладывание налогового бремени на доходы и имущество физических лиц в сочетании со снижением жизненного уровня населения, то неизбежно обострится социальная напряженность. Она может спровоцировать ответные действия налогоплательщиков в виде уклонения от уплаты налогов.[43] Учитывая, что действенный механизм контроля за уплатой налогов физическими лицами до конца пока не создан и все еще далек от совершенства, уклонение от налогообложения может принять массовый характер.[44]
По оценкам ряда специалистов, в результате уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает до половины налоговых поступлений в бюджет.[45] Необходимо подчеркнуть, что этот показатель стабилен вот уже в течение пяти лет. Но этот показатель отнюдь не единственный из тех, что дают полное и всестороннее представление о налоговой преступности. Для определения всех качественных и количественных параметров налоговой преступности необходимо обратиться к анализу ее криминологической характеристики, т. е. к установлению состояния, структуры и динамики данной разновидности преступности. Однако такому исследованию должна предшествовать уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений, ибо первичным элементом, отправной точкой в изучении налоговой преступности является все-таки налоговое преступление.