Слово «амнистия» произошло от греческого amnestia – забвение, прощение. Данный правовой институт является весьма древним и имеет глубокие исторические корни.
Амнистия – акт законодательной власти, отменяющий не только наказание, но также и преступление. Со времен Средневековья существует международный обычай включать в текст международного договора положение об амнистии в отношении всех лиц, заключенных во время ведения войны по политическим причинам. Законы об амнистии также использовались, чтобы предотвратить наказание виновников нарушения прав человека2.
Указанный инструмент использовался во внутренней политике как диктаторами, так и просвещенными поборниками демократии.
Как мы видим, амнистия в различных ее формах и проявлениях вот уже много сотен лет применяется государством по отношению к лицам, совершившим в основном уголовные преступления. Однако в истории встречаются случаи использования амнистии применительно к неплательщикам налогов.
Налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором. Процентная ставка сбора была достаточно определенной. В Пятикнижии Моисея сказано: «…и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу»3.
Историки считают, что налогообложение берет начало с городских налогов в древнем государстве шумеров (3000 лет до н. э.). С тех пор история изобилует войнами, восстаниями и революциями, причиной которых были высокие налоги.
Рассматриваемое нами понятие налоговой амнистии существует, наверное, со времени возникновения самих налогов – во всяком случае, дефицита примеров из жизни самых разных государств не наблюдается. Историки утверждают, что уже за 200 лет до н. э. в Древнем Египте по специальному распоряжению из тюрем были выпущены те, кто содержался там за уклонение от уплаты налогов.
Практически на всех исторических этапах для государств было характерным стремление сделать систему сбора налогов более эффективной, снизить потери казны при самом процессе сбора налогов, выработать меры, направленные на исключение возможности уклонения от уплаты налогов и иных платежей. И это было большой удачей для населения, когда налоговая амнистия «вписывалась» в данные задачи как одна из мер по ее решению.
Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723–1790) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, признак не рабства, а свободы. Немецкий философ Г. В. Ф. Гегель (1770–1831) отмечал, что право собственности – высокое право, оно священно, но при этом остается очень подчиненным, оно может и должно нарушаться. Государство требует уплаты налогов, это требование сводится к тому, чтобы каждый отдавал часть своей собственности, тем самым государство лишает граждан части их собственности. Налоги не нарушают права собственности, и требование налогов не есть нечто неправомерное. Право государства выше права отдельного человека на его собственность. Большинство людей рассматривают требование уплаты налогов как нарушение их особенности, т. е. их права развиваться, как нечто им враждебное, препятствующее осуществлению их цели, однако сколь истинным им это ни кажется, особенность цели не может быть удовлетворена без всеобщего, и страна, в которой бы не платили налогов, не способна сама развиваться и отличаться усилением права4.
Исторически сложилось, что проведение налоговых амнистий было связано в основном с теми случаями, когда чрезмерный уровень налогообложения или несправедливые налоги, сборы или пошлины ставили население стран на грань разорения или даже голода. История изобилует войнами, восстаниями и революциями, причиной которых были высокие налоги. Во время французской революции в 1789 году 50-тысячную армию солдат и таможенников бросили собирать налог на соль. За неуплату и контрабанду соли ежегодно отправляли на галеры мужчин, женщин и детей. В 1524 году из-за непомерных поборов в Германии восстали крестьяне.
При этом, в «просвещенной» Европе считали, что в деспотических государствах народ платит лишь невысокие налоги, тогда как в конституционном государстве налоги возрастают в силу собственного сознания народа5. И тем не менее, соотношение «прилежных» и «нерадивых» налогоплательщиков в Европе на протяжении веков практически не менялось. Среди уклоняющихся от уплаты налогов был и министр финансов Германии, писатель Гете, ежегодно получавший жалованья более 3000 талеров и в два раза больше зарабатывавший гонорарами, однако плативший в казну всего 150 талеров6. Впоследствии великий писатель провел реформу в интересах мелких налогоплательщиков. Не смог он уклониться только в 1808 году, когда в Веймар вошли наполеоновские войска. Всем, и Гете в том числе, пришлось оплачивать «военный заем».
А канцлер Германии А. Гитлер, приходуя большие доходы от книги «Моя борьба», поручил чиновникам найти причину, освобождающую его от неприятной обязанности уплачивать налоги. Повод нашли, сравнив Гитлера с Цезарем, на которого закон об уплате налогов не распространялся.
Говоря о России, отметим, что система налогообложения на Руси менялась неоднократно. Одно из наиболее значимых преобразований произошло при Екатерине II (1729–1796). В 1780 году была создана экспедиция о государственных доходах, которая разделилась на четыре самостоятельных экспедиции. Одна из них заведовала доходами государства, другая – расходами, третья – ревизией счетов, четвертая – взыскиванием недоимок, недоборов и начетов. Императрица утверждала, что «налоги для государства то же, что паруса для корабля. Они служат к тому, чтобы скорее и надежнее вести его в гавань, а не к тому, чтобы завалить его своим бременем или держать всегда в открытом море и чтоб, наконец, потопить его…»7.
Таким образом, в историческом аспекте налоговые амнистии применялись в случаях, когда непомерный уровень налогообложения заставлял людей, доведенных до нищеты, идти на крайние меры – отказываться от уплаты налогов и пошлин, скрывать объекты налогообложения, занижать полученные доходы. В этих случаях значение налоговой амнистии заключалось в регулировании (компенсации) высокого уровня налогообложения, возвращении к активному труду и, соответственно производству нового продукта, лиц, находящихся в тюрьмах, долговых ямах за неуплату налогов.
И неслучайно уже в наши дни в общественном сознании налоговую амнистию отождествляют и сравнивают «с процедурой получения индульгенции от католической церкви средневековой Европы, когда, заплатив определенную сумму, простой смертный получал бумагу, заверенную церковью, о том, что он полностью освобожден и очищен от всех прежних грехов»8.
Но вернемся к видам амнистий, характерным для современного общества и получившим широкое распространение в XX и XXI вв.
1.1.1. Налоговая амнистия
Относительно недавно, с развитием общественных отношений в сфере экономики, появились новые виды амнистии – налоговая, финансовая, экономическая, амнистия капиталов и т. д.
Словосочетания «налоговая амнистия» в законе нет. Его трактуют как предложение со стороны государства «налогонеплательщикам» погасить недоимки в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть предъявлено в случае выявления нарушения9.
Словарь экономических терминов указывает, что «налоговая амнистия» – это правовой акт, объявляемый в отношении индивидуально неопределенного круга лиц, совершивших нарушение налогового законодательства и освобождаемых от применения санкций, если они в определенный временной срок объявят о своей задолженности и внесут в бюджет все налоговые платежи в полном объеме10.
А «Терминологический словарь: финансы, денежное обращение и кредит»11 под налоговой амнистией понимает комплекс мероприятий по погашению задолженности по налоговым и другим обязательным платежам налогоплательщиками, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых ими платежей в бюджетные и внебюджетные фонды.
«Большой бухгалтерский словарь» под редакцией А. Азрилияна определяет «налоговую амнистию» как освобождение лица, совершившего налоговое нарушение, от ответственности за это нарушение, которое применяется в отношении лица, совершившего налоговое нарушение по небрежности и добровольно заявившего в налоговый орган о совершенном им нарушении и готовности принять все возможные меры по ликвидации последствий этого нарушения.
Существует общее понятие налоговой амнистии – освобождение от ответственности за неуплату налогов, предоставляемое в случае добровольного погашения задолженности. Этот механизм может использоваться для легализации основного капитала, на который должен быть начислен соответствующий налог, вне зависимости от того, где именно капитал находится – в стране или за ее пределами.
Не вступая в полемику с авторами приведенных выше определений, отметим, что, с нашей точки зрения, налоговая амнистия не означает простого списания налоговой задолженности перед государством. Под налоговой амнистией обычно понимают предложение со стороны государства определенным категориям неплательщиков погасить свою просроченную задолженность по налогам в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть наложено за неуплату.
Таким образом, можно дать определение понятию «налоговая амнистия». Налоговая амнистия – устанавливаемое государством на момент ее принятия освобождение лиц, совершивших налоговые правонарушения, от привлечения к налоговой ответственности при условии полного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет.
Следует отметить, что по территориальному признаку налоговую амнистию можно разделить на общегосударственную и местную (региональную). Общегосударственная налоговая амнистия проводится в масштабах всей страны, ее условия обязательны для всех субъектов, входящих в ее состав, а вырученные средства идут в государственный бюджет. Местная налоговая амнистия проводится на территории одного из субъектов государства (например, отдельные штаты в США). При этом, условия распространяются только на лиц, проживающих на данной территории, а вырученные средства в основном идут в местный бюджет. Проведение местных налоговых амнистий характерно для стран с высокой степенью правовой и экономической самостоятельности субъектов их составляющих.
Сложившаяся практика налогообложения в различных странах позволяет выделить также следующие виды налоговых амнистий.
1. Однократная. Такую амнистию некоторые специалисты еще называют разовой. Как правило, она может проводиться в странах с довольно консервативной налоговой системой в моменты ее реформирования, смены приоритетов по некоторым направлениям экономического развития, а также тогда, когда государство видит, что большинство налогоплательщиков не справляется с действующим уровнем налогообложения, что приводит к общему снижению уровня налоговой дисциплины, появлению массово распространенных схем оптимизации и уводу средств за рубеж, а имеющийся механизм наказания не сдерживает общей направленности на уклонение от уплаты налогов и бегства капиталов.
2. Регулярная. Предусматривается законодательством ряда стран и заключается в наличии определенных периодов в году (в одно и то же время), когда налогоплательщик может урегулировать свои налоговые отношения с государством на льготных условиях (признать недоимку и уплатить ее без больших штрафов, задекларировать сокрытый объект налогообложения, внести изменения в налоговые декларации и т. д.). Как правило, используется странами с динамичным налоговым законодательством, развивающейся экономикой.
3. Периодически применяемая. Данный вид амнистии зависит от конкретно складывающейся ситуации, общих экономических показателей страны, проводимого курса на либерализацию или, наоборот, на усиление роли государства в экономике, накопившихся проблем в отдельных ее секторах (например, для производителей сельскохозяйственной продукции, предприятий отдельной отрасли промышленности и т. д.).
4. Предусмотренная законодательством. Данный вид амнистии фактически заложен в нормативные правовые акты и заключается в наличии особых норм в порядке разрешения споров налогоплательщиков с налоговыми органами, запрете на проведение мероприятий налогового контроля в отношении отдельных категорий налогоплательщиков (например, предприятий малого бизнеса), введения особого порядка списания налоговой задолженности (реструктуризации) и т. д.
Кроме того, налоговая амнистия по степени охвата различных категорий налогоплательщиков может быть всеобщей, отраслевой (фрагментарной) и индивидуальной.
Всеобщая налоговая амнистия касается всех категорий налогоплательщиков или одной основной категории (физические лица или юридические лица).
Отраслевая (фрагментарная) налоговая амнистия может проводиться в отношении различных категорий налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей, компаний, работающих в отраслях финансово-хозяйственной деятельности, в которых государство посчитало необходимым провести мероприятия амнистии).
Индивидуальная налоговая амнистия проводится как в отношении более узкого круга налогоплательщиков, например лиц определенных профессий (финансовые брокеры, водители такси, фермеры), так и отдельно взятых юридических лиц.
Кроме того, налоговая амнистия может проводиться и в отношении конкретных видов налогов.
В зависимости от видов амнистии, степени охвата территории и категорий налогоплательщиков различается и объем налоговой задолженности, который может быть прощен (списан, реструктуризирован). Это может быть вся сумма налоговой недоимки или ее часть. Условиями амнистии может быть предусмотрена обязанность задекларировать и внести в бюджет всю сумму сокрытых налогов сразу или предоставлено право на постепенное, поэтапное внесение указанных сумм (рассрочка).
Еще одним немаловажным вопросом является определение ставки специального сбора, который уплачивается в бюджет с сокрытых, перемещенных за границу средств. В зависимости от экономической состоятельности государства и целей амнистии в редких случаях специального сбора может вообще не быть. Чаще всего применяется пониженная ставка сбора по сравнению с законодательно установленной налоговой ставкой по данному налогу. Реже ставка сбора оказывается равной ставке налога.
Основными целями налоговой амнистии являются:
1) пополнение государственного бюджета за счет средств, поступивших в результате декларирования сокрытых или просроченных налоговых платежей. От того, насколько удачно будет достигнута данная цель, зависит и оценка налоговой амнистии в целом;
2) финансовая стабилизация предприятий-должников, обеспечение в некоторых случаях перехода средств из теневого сектора экономики в легальный. В дальнейшем эти меры приводят к расширению налогооблагаемой базы, росту поступлений в бюджет;
3) общее улучшение состояния экономики, инвестиционного климата, возможность вложения средств в случае, если амнистия преследует цель репатриации зарубежных капиталов в реальные секторы экономики, конкретные программы и проекты;
4) создание новых правовых оснований и механизмов во взаимоотношениях государства и налогоплательщиков, создание атмосферы доверия между государством и предпринимателями;
5) профилактика налоговых правонарушений и преступлений.
От того, насколько удачно будут достигнуты рассмотренные нами цели, зависит и оценка налоговой амнистии в целом. При этом условия и порядок проведения налоговой амнистии зависят от того, какая из перечисленных целей будет являться приоритетной.
В первом случае показателем являются суммы, поступившие в бюджет по установленной государством ставке для декларирования, а в некоторых случаях и суммы от штрафных санкций, которые устанавливаются практически всегда на уровне ниже обычных.
Во втором случае – повышение эффективности работы предприятий в определенных отраслях экономики, погашение задолженности перед банками, контрагентами, персоналом, повышение заработной платы, увеличение производительности и, как следствие, налоговых отчислений в бюджет. Здесь весьма важно, чтобы условия амнистии были экономически выгодны предприятиям, в противном случае такая реструктуризация не принесет ожидаемого результата.
Если же целью является развитие экономики страны (третий случай), то сумма специального сбора, которую потребует государство за легализацию или репатриацию капиталов, как правило, устанавливается на минимальном уровне и под серьезные гарантии непреследования за прошлые финансовые нарушения.
И, наконец, четвертая цель является вспомогательной по отношению к первым трем и направлена на установление возможности для оступившихся налогоплательщиков начать свою налоговую историю с чистого листа, на основе соблюдения налогового законодательства, соблюдения обязанности в полном объеме и в срок уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Следует отметить, что в разных странах подходы к проведению налоговой амнистии являются дифференцированными. Где-то в налоговой амнистии видят средство оздоровления экономики и привлечения дополнительных средств в бюджет, а где-то считают ее занятием бесполезным, нарушающим принцип равенства налогоплательщиков перед законом. В любом случае при решении вопроса о целесообразности проведения налоговой амнистии учитываются ее положительные и отрицательные стороны.
Первым и наиболее очевидным положительным результатом проведения налоговой амнистии является пополнение государственного бюджета за счет поступлений просроченных или сокрытых налогов. При этом получается и определенная экономия средств, которые могли бы быть потрачены государством на проведение мероприятий налогового контроля и иные мероприятия в сфере правоохранительной и оперативно-разыскной деятельности.
Кроме того, безусловно, положительным результатом можно считать выведение теневого бизнеса в легальный экономический оборот. Можно предположить, что, получив амнистию по старым «грехам» и легализовав, таким образом, свою налоговую историю, налогоплательщик не захочет совершать новых правонарушений, а потому примет меры для своевременного и правильного внесения налогов в бюджет. К тому же, если налогоплательщик по условиям амнистии легализует свои зарубежные накопления, страна может получить дополнительный источник частных инвестиций в виде репатриируемых средств.
Еще одной положительной стороной налоговой амнистии является ее профилактическое значение. Принимая решение о проведении налоговой амнистии, государство как бы говорит налогоплательщикам: «Я знаю, что у многих из вас есть «узкие» места в вопросах налого-обложения, эти недостатки могут при желании быть выявлены, однако существует и другая возможность – на основе доверия доплатить то, что было заведомо сокрыто от государства и получить полное прощение». Все сделают вид, что ничего не было. Самое главное для государства в данной ситуации не отступать от обещанного и строго следовать каждой букве законодательного акта, регулирующего вопросы амнистии. В таком случае подобная акция может послужить основой, началом налаживания доверительных отношений между государством и налогоплательщиками.
Но у налоговой амнистии, как и у любого явления, есть и отрицательные стороны. Если посмотреть на налоговую амнистию с точки зрения обывателя, то она означает не что иное, как тот факт, что умышленное уклонение от уплаты налогов может быть прощено (декриминализировано) государством.
Фактически речь может идти о поощрении нарушителей и косвенном ущемлении интересов законопослушных плательщиков. «Обстоятельства подчас складываются так, что государство своим чрезвычайно высоким налогообложением само провоцирует к уклонению от уплаты налогов. И без того малые запасы налоговой морали совсем исчезают, когда государство, получающее налоги, например, Федеративная Республика Германия, принятым в свое время законом «Об амнистии» освобождает должников по банковским процентам от налогового штрафа и от дополнительных выплат налогов, а честным налогоплательщикам, которые платят налоги с банковских процентов, уплаченные налоговые суммы не компенсировались»12.
К тому же, рассчитывая на будущую амнистию, предприниматель может решить, что выгоднее скрывать свои доходы. Поэтому для того, чтобы бюджет страны пополнялся, а не терял от проведения амнистии, необходима тщательная проработка ее условий и сочетание амнистии по старым долгам с усилением ответственности за дальнейшее уклонение от налогов.
Также следует отметить, что, безусловно, отрицательные последствия будет иметь принятие решений о проведении налоговой амнистии на регулярной основе (например, раз в три года и т. д.). Такая ситуация приведет к массовому снижению уровня налоговой дисциплины среди налогоплательщиков, подпадающих под действие амнистии. Люди будут знать, что впереди уже точно будет амнистия, поэтому можно в расчете на нее и вести себя соответствующим образом.
Например, начиная с 1997 года в США активно продвигалась идея проведения общенациональной налоговой амнистии. Однако в 1998 году вышел доклад Объединенного комитета Конгресса по налогообложению, произведший неожиданный эффект. Комитет пришел к выводу, что в долгосрочной перспективе налоговая амнистия уменьшает добросовестность плательщиков и, как следствие, снижает сборы. По оценкам, приведенным в докладе, в первый год амнистии можно собрать дополнительно 4,2 млрд долларов. Однако в последующие годы сборы уменьшатся, так что за девять лет федеральная казна в общей сложности потеряла бы 8 млрд долларов. В результате идея проведения общенациональной налоговой амнистии была забыта, несмотря на значительное количество ее сторонников.
1.1.2. Амнистия капиталов (экономическая, или финансовая амнистия)
Привлечение капиталов, находящихся за пределами страны, в национальную экономику каждая страна решает по-своему, исходя из соображений экономической и политической целесообразности. Эта мера, безусловно, является в достаточной степени рискованной, так как неизбежно вызывает негативную реакцию со стороны многих экономически развитых стран и организаций, занимающихся борьбой с отмыванием незаконно полученных доходов.
Следует отметить, что о финансовой амнистии в России вспоминают в основном во время проведения ответственных политических мероприятий – выборов или в периоды обострения экономической обстановки в стране. Однако использование финансовой амнистии в предвыборных целях вызывает сомнение, так как подавляющее большинство населения страны лишено возможности что-либо вывезти за рубеж и, соответственно, потом возвратить, несмотря на то, что оценки капитала, нелегально вывезенного из страны за годы реформ, находятся в диапазоне от 40 до 300 млрд долларов.
Идеи проведения амнистии капиталов периодически появлялись после начала стабилизации экономики России, подорванного кризисом августа 1998 года.
Уже в 1999 году тему амнистии капиталов затронул директор существовавшей тогда Федеральной службы налоговой полиции России В. Ф. Солтаганов. В соответствии с его заявлениями амнистия капиталов должна была стать первым шагом, вторым – организация четкого и эффективного контроля за всеми финансовыми потоками, а третьим – искоренение отмывания денег оперативными и силовыми средствами налоговой полиции.
Тогда В. Ф. Солтаганов заявил, что его служба «станет одной из тех структур, которая будет подвигать и другие структуры, и правительство, и законодателей к проведению финансовой амнистии»13.
Еще одну попытку продвижения идеи проведения экономической амнистии осуществили в 2001 году представители московской налоговой полиции. Их идея заключалась в освобождении от уголовной ответственности за налоговые преступления, незаконное предпринимательство и невозврат валютной выручки. При этом должна была быть проведена не только уголовная, но и налоговая амнистия (уплата 13 % от легализуемых сумм). Также предусматривалось одномоментное декларирование имеющегося в собственности граждан имущества для получения «точки отсчета» в целях налаживания контроля за расходами граждан. Помимо этого, предлагалось внести поправки в Налоговый кодекс – разрешить налоговым органам доначислять налогоплательщику налог в случае, если его расходы за год превышают доходы. Однако идея не получила дальнейшего развития из-за более чем сдержанной реакции на это руководства ФСНП России.
В этом же году в процессе разработки закона «О противодействии легализации доходов, полученных незаконным путем» состоялась еще одна попытка проведения амнистии отечественных капиталов. Группа экспертов достаточно подробно прописала возможный механизм амнистии, включая вопросы государственных гарантий и страхования возвращаемых средств. Соответствующие положения уже были включены в текст законопроекта. Однако перед внесением законопроекта в Думу статьи, посвященные амнистии капиталов, было решено из текста вычеркнуть.
«Однако в июне 2002 года выяснилось, что идея по-прежнему жива. Заместитель руководителя аппарата Правительства России конкретизировал призыв Президента, озвучив некий план легализации находящихся за границей отечественных капиталов, разработанный в недрах Белого дома. Согласно этому плану, желающие вернуть вывезенные средства должны будут уплатить со всей суммы действующий в стране единый подоходный налог 13 %, после чего, по крайней мере, четверть своих накоплений вернуть в Россию. Остальные 75 %, уже легализованные, могут оставаться на счетах за рубежом. Предполагалось, что могло бы быть легализовано порядка 100 млрд долларов, поступления в бюджет только за счет подоходного налога вырастут на 18,5 %, а совокупный банковский капитал в стране – на 20 млрд долларов»14. Однако и эта инициатива на практике не нашла в то время своего воплощения.
Отношение должностных лиц государства к идее проведения амнистии капиталов на международной конференции по борьбе с отмыванием денег в г. Санкт-Петербурге весьма емко выразил занимавший тогда должность министра внутренних дел Борис Грызлов: «Амнистии капиталов в России не будет. 13-процентный подоходный налог – это уже амнистия»15.
После введения данной ставки налога и внесения в мае 2001 года в НК РФ поправки, освободившей казино от обязанности налоговых агентов, граждане получили реальную возможность на совершенно законную легализацию денежных средств. Казино при получении выигрыша уже не требовало у своих клиентов паспорта, не фиксировало выигрыши и не пыталось заставить их заплатить с выигрыша налог. Теперь любой человек мог просто подать декларацию о доходах, указать в ней любую сумму, назвать ее выигрышем в казино и заплатить с нее 13 % подоходного налога. Откуда на самом деле получены деньги, никто спрашивать не должен.
Говоря о теоретических основах проведения амнистии капиталов, отметим, что в юриспруденции нет такого понятия, как амнистия за несовершенное или недоказанное преступление. Вопрос можно ставить лишь о том, чтобы разработать схему привлечения ресурсов, вывезенных из страны, чтобы пополнить бюджет России. Поэтому название «амнистия» можно рассматривать как условное или понятийное, а также использовать для того, чтобы неспециалист понял бы, о чем идет речь.
«Под экономической амнистией мы подразумеваем полное или частичное освобождение от ответственности за любые экономические нарушения, предоставляемое в обмен на возврат во внутрироссийский экономический оборот изъятых из него средств, где бы они ни находились.
Вернуть в национальную экономику хотя бы часть этих средств репрессивными мерами невозможно. Такие меры способны лишь уменьшить продолжающийся отток. Поэтому, как это ни парадоксально, если уж капитал, о котором мы говорим, и решится пойти в Россию, он пойдет в реальный сектор экономики. Туда, где капиталист сможет непосредственно влиять на экономические процессы»16.
Многие аналитики и специалисты считают, что главное при проведении экономической амнистии – политическая воля властей и механизм возврата средств (т. е. непосредственно механизм самой амнистии).
В законе о ее принятии должны быть четко прописаны следующие моменты:
– перечень уполномоченных банков, в которые должны переводиться денежные средства;
– механизм страхования переводимых средств;
– механизм гарантии сохранности средств;
– отношение правоохранительных и контролирующих органов к данным средствам.
Для многих состоятельных людей сегодня причиной возврата части средств может стать тот факт, что на Западе все с большей подозрительностью относятся к капиталам, имеющим российское происхождение. Таким образом, в результате продуманных и взвешенных государственных мер может сложиться обстановка, когда капитал будет чувствовать себя безопаснее на родине, чем находиться под сильным увеличительным стеклом или угрозой наложения ареста за рубежом.
Основываясь на вышесказанном, можно попытаться дать определение экономической (финансовой) амнистии или, как ее еще называют, амнистии капиталов.
Амнистия капиталов – устанавливаемое государством временное изменение порядка контроля за получением доходов и осуществлением расходов физическими лицами и организациями, в том числе возможное изменение порядка налогообложения неучтенных денежных средств, направленное на их легализацию и возвращение в страну происхождения.
Отметим также, что вопрос экономической амнистии интересует не только специалистов (экономистов, юристов, политиков), но также и законодателей. В сентябре 2002 года депутаты Государственной Думы получили от правительства ответ на свой запрос о перспективах проведения в России экономической амнистии. По мнению специалистов, бумага была составлена так, что из нее невозможно было понять, намерено ли правительство что-либо делать в этом направлении.
Согласно позиции правительства действующим законодательством не предусмотрена возможность проведения экономической амнистии. Для начала необходимо принять правовые акты, где будет установлено, что такое экономическая амнистия, на какие случаи она распространяется. Отмечалась необходимость установления также порядка проведения амнистии, не забыв про способ, которым будут возвращаться средства, вывезенные за рубеж. Необходимо было также определить, какой правительственный орган будет проводить и контролировать амнистию.
Среди необходимых мер правительство предложило разработать порядок налогообложения легализованного капитала и законодательно закрепить освобождение «раскаявшихся» от уголовной и административной ответственности.
В итоге отмечалось, что, в принципе, проведение экономической амнистии не входит в противоречие с общими направлениями государственной политики.
По мнению правительства, экономическая амнистия включает в себя налоговую, а этого не предусматривает Налоговый кодекс, а для позитивного результата амнистии необходимо правильно выбрать время. При этом, следует принимать во внимание еще и мaкроэкономические факторы, такие как рост экономики, инвестиции, снижение инфляции.
Экономическая амнистия – серьезный вопрос, который протокольными поручениями не решается, уверяли в 2002 году многие специалисты и депутаты. «…Надо вначале определить круг лиц, которые попадают под амнистию. А также взвесить все последствия для экономики. Весь этот сложный комплекс проблем не может быть объявлен без серьезной проработки»17.
В ответе правительства описывался также зарубежный опыт проведения экономической амнистии, который ограничился перечислением стран, в которых амнистия принесла положительные результаты, и стран, в которых амнистия не проводилась, однако их экономическое развитие протекает не менее успешно, чем в странах, где амнистия состоялась.
Следует отметить, что правовые основания и порядок применения амнистии лиц, совершивших уголовные преступления, в большинстве стран четко регламентирован законом.
В системе существующих в российском законодательстве видов освобождения от наказания, а также смягчения положения лиц, совершивших антиобщественные и преступные деяния, важное место занимает амнистия.
Впервые в действующем Уголовном кодексе Российской Федерации (УК России) нормы, касающиеся амнистии, наряду с нормами о помиловании и судимости выделены в специальную главу. В прежних УК имелась специальная статья (ст. 57 в УК РСФСР 1960 г.) о погашении судимости, а об амнистии и помиловании лишь упоминалось в отдельных статьях (ст. 24 и 56) без раскрытия содержания этих понятий18.
Амнистия, равно как и помилование, являясь актом государственного прощения, реализует в российском законодательстве принцип гуманизма, сочетающийся с необходимостью активизации борьбы с преступными элементами.
Акт амнистии не нейтрализует действующий закон, не декриминализирует преступное деяние, совершенное амнистируемым, а только смягчает участь лиц, осужденных за правонарушение. А это означает проявление к ним милосердия со стороны государства.
Как уже отмечалось, объявление амнистии, форма этого акта, пределы его действия и субъекты, осуществляющие амнистию, установлены Конституцией РФ.
Акты амнистии объявляются Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации (далее – Государственная Дума). Они издаются в тех случаях, когда государство находит возможным без ущерба для интересов общества облегчить участь людей, виновных в совершении правонарушений. Инициатива издания актов амнистии исходит от законодательных органов, которые перед этим досконально изучают криминогенную обстановку в стране.
Государственная Дума решает вопрос о пределах распространения амнистии, принимая во внимание при этом криминогенную обстановку и иные обстоятельства. В частности, она рассматривает категории преступлений, к которым может быть применена амнистия, учитывая не только их общественную опасность, но и их распространенность, степень вреда, причиненного интересам личности, государственным либо общественным интересам, а также общественный резонанс этих деяний.
При определении категории лиц, подлежащих амнистированию, обязательно принимается во внимание их пол, возраст, социальная опасность содеянного и степень общественной опасности их личности на момент амнистии. Например, если речь идет об амнистии участников Великой Отечественной войны, то, очевидно, что в целом они не могут представлять опасности для общества в силу своего преклонного возраста.
С учетом этих обстоятельств и решается вопрос о полной или частичной амнистии.
Для принятия актов амнистии необходимы особые предпосылки и определенные условия, исходя из которых Государственная Дума решает вопрос об освобождении от ответственности и наказания лиц, совершивших правонарушения, либо о смягчении их наказания, например:
– перед объявлением амнистии необходимо убедиться, что общеправовая ситуация в стране позволяет без ущерба для сограждан простить определенное количество правонарушителей, освободив их от ответственности и наказания, или смягчить это наказание;
– лица, совершившие правонарушения или конкретные категории преступлений, для которых предусмотрена амнистия, не должны представлять общественной опасности;
– перед объявлением амнистии государство должно провести определенные социально-профилактические мероприятия, направленные на оказание помощи амнистируемым лицам, решение их трудовых, бытовых и жилищных проблем.
Действующая Конституция не содержит запрета на принятие федерального закона, регламентирующего процедуру принятия акта об амнистии. Более того, многие специалисты высказывают мысль о том, что во избежание ошибок при применении амнистии, что приводит к «неединообразной практике амнистирования, целесообразно объявлять амнистию в форме федерального закона, принятие которого контролировалось бы Советом Федерации и Президентом РФ»19.
Практика применения амнистии в отношении лиц, совершивших уголовные преступления, не свидетельствует о том, что она принесла вред обществу в целом. Так, из 877 тысяч амнистированных в 2000 году в связи с 55-летием Победы лишь 12 тысяч (1,37 %) совершили преступление повторно20.
Эта амнистия, прежде всего, была направлена на то, чтобы облегчить участь лиц, принимавших участие в боевых действиях по защите Родины во время Великой Отечественной войны21. Под данную категорию осужденных подпадали также лица, находившиеся на военной службе с 1 декабря 1991 года на территории ряда бывших союзных республик, где проходили вооруженные конфликты, и лица, участвовавшие в восстановлении конституционного порядка в Чеченской Республике и проведении антитеррористической операции на Северном Кавказе22.
Таким образом, в подавляющем большинстве случаев акты амнистии принимаются в ознаменование важных государственных событий.
По своему содержанию акт амнистии предусматривает освобождение от уголовной ответственности; освобождение от наказания, а иногда и снятие судимости. Но в любом случае применение амнистии может иметь место только после возбуждения уголовного дела, когда установлен факт совершения преступления определенным лицом, определенная квалификация этого преступления, а, следовательно, и его категория.
Актом амнистии лицо может быть освобождено от уголовной ответственности. Такое освобождение означает прекращение уголовного дела на так называемой нулевой стадии реализации уголовной ответственности, т. е. на стадии предварительного расследования или в суде, но до вынесения судом обвинительного приговора. Такое освобождение может быть применено только в отношении лиц, преступление которых было окончено до вступления постановления об амнистии в силу.
Таким образом, не могут быть освобождены от уголовной ответственности по амнистии:
– лица, совершившие преступления после вступления в силу акта амнистии;
– лица, совершившие длящиеся или продолжаемые преступления (побег из мест лишения свободы), если они не явились с повинной или не были задержаны соответствующими органами до дня вступления в силу постановления об амнистии.
Освобождение лица от уголовной ответственности по амнистии означает прекращение уголовного дела по нереабилитирующему основанию. Из нереабилитирующего характера прекращения дела по амнистии следует, что лицо, к которому применяется амнистия, освобождается от уголовной ответственности, но у него сохраняются иные правовые обязанности, связанные с совершением им преступления.
Так, в соответствии с п. 8 постановления Государственной Думы ФС РФ «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии"», лица, подпадающие под действие постановления об амнистии, не освобождаются от административного взыскания и от обязанности возместить ущерб, причиненный в результате совершенных им противоправных действий. В информационно-аналитических учетах органов внутренних дел, имеющих гриф ограниченного пользования, информация о преступлении также остается.
Актом амнистии лицо, совершившее преступление, может быть полностью освобождено от наказания. Такое освобождение может применяться к лицам, которым обвинительный приговор был вынесен до вступления в силу постановления Государственной Думы об амнистии.
Если лицо уже отбывает наказание за совершение преступления, то актом амнистии оно может быть освобождено от отбытия оставшейся части наказания; оставшаяся неотбытая часть наказания может быть сокращена на определенную часть или заменена более мягким видом наказания.
В некоторых постановлениях об амнистии, например в постановлении Государственной Думы «Об объявлении политической и экономической амнистии» от 23 февраля 1994 года, предусматривается также освобождение от судимости.
Освобождение лица от основного наказания по амнистии влечет за собой и освобождение от дополнительного наказания, если оно не было исполнено.
Специальный раздел постановлений об амнистии содержит перечень лиц, к которым амнистия не применяется, несмотря на то, что формально за совершенные ими преступления они подлежат амнистированию.
Как правило, этот перечень включает три категории:
– лица, совершившие тяжкие и особо тяжкие преступления по перечню (убийство, бандитизм, похищение и т. п.), хотя по размеру назначенного судом наказания они могли бы быть амнистированы;
– лица, ранее осуждавшиеся за тяжкие преступления, при установлении рецидива;
– лица, злостно нарушающие режим исполнения наказания23.
В соответствии с п. 14 постановления Государственной Думы ФС РФ «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии"», злостными нарушителями установленного порядка отбывания наказания при применении акта об амнистии следует считать:
– осужденных, в отношении которых принято соответствующее постановление начальника исправительного учреждения24;
– осужденных, содержавшихся в колониях-поселениях и направленных в исправительные колонии других видов, если после вынесения постановления судьи о направлении указанных осужденных в исправительные учреждения они находились под стражей менее одного года на день принятия решения о применении акта об амнистии. Срок наказания исчисляется со дня заключения осужденного под стражу;
– осужденных к исправительным работам, которым за злостное уклонение от отбывания наказания неотбытый срок исправительных работ был заменен судом наказанием в виде лишения свободы, если они находились под стражей менее шести месяцев на день принятия решения о применении акта об амнистии;
– осужденных к исправительным работам без лишения свободы и исправительным работам, совершивших новое преступление до постановки на учет в уголовно-исполнительных инспекциях;
– осужденных, совершивших умышленные преступления до вступления приговора в законную силу, а также совершивших умышленные преступления во время отбывания наказания, в течение установленного судом испытательного срока или в период отсрочки отбывания наказания либо исполнения приговора;
– осужденных, которым судом отменены условное осуждение или отсрочка отбывания наказания, если после вынесения постановления судьи о направлении указанных осужденных в исправительные учреждения они находились под стражей менее одного года на день вступления в силу постановления об амнистии;
– осужденных, не уплативших без уважительных причин штраф в установленные законом или судом сроки.
Обращаясь к преступлениям в сфере налогообложения, отметим, что противодействие налоговым преступлениям происходит в условиях постоянного принятия актов об объявлении амнистии. С этой точки зрения наша страна, наверное, является уникальной. Так, за шесть лет (с 1994 по 2000 год) было принято десять актов об амнистии25.
Конечно, не все акты амнистии касались налоговых преступников, однако данное нереабилитирующее основание являлось причиной прекращения большого количества (в 2000 году около 25 % от всех прекращенных) уголовных дел по ст. 199 УК России. Не секрет, что согласно актам амнистии освобождению от уголовной ответственности, в том числе и за совершение налоговых преступлений, подлежали лица, награжденные государственными наградами.
Известны случаи, когда злостным нарушителям налогового законодательства предъявлялось обвинение по ст. 198 или 199 УК России, а через несколько дней обвиняемый приносил удостоверение к юбилейной медали «В честь 850-летия Москвы». В нескольких случаях все же удалось доказать факт подделки таких удостоверений. Однако в большинстве случаев дела приходилось прекращать.
Естественно, что акты амнистии имеют большое положительное значение. Освобождаются следственные изоляторы, тюрьмы и колонии, многим дается шанс начать жизнь заново.
Однако если под амнистию будут постоянно подпадать налоговые преступники, то у граждан не останется сдерживающих факторов на совершение уклонения от уплаты налогов и сборов. Тем более, что в 95 % приговоров, вынесенных по ст. 199 УК России, наказание является условным, не говоря о том, что наказание по ст. 198 вообще редко бывает связано с лишением свободы.
История также знает случаи проведения частичной амнистии лиц, совершивших именно налоговые преступления. Так, циркуляр Тверского губисполкома устанавливал, что в связи с улучшением политического и хозяйственного положения Республики, Рабоче-крестьянским правительством объявлена амнистия недоимщикам по продовольственному и гужевому налогам за 1921 год в тех губерниях и автономных областях, которые выполнили план по соответствующим налогам. Одновременно объявляется, что амнистия недоимщикам и неплательщикам налогов проводится лишь в части лишения свободы и отбывания ареста в местных арестных домах. Проведение амнистии не означает безусловного возвращения имущества, производившегося решением налоговой инспекции Наркомпрода или по приговору суда. Недоимщик должен обратиться в губисполком, который и передает соответствующую жалобу в президиум налоговой сессии губсуда26.
Следует остерегаться также и завуалированных попыток провести амнистию лиц, совершивших налоговые преступления. Так, проект федерального закона «О внесении изменений и дополнений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации», внесенный 6 ноября 2001 года в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации депутатом Боосом Г. В., содержал ряд положений, существенно улучшающих положение лиц, совершивших налоговые преступления (в части определения размера уклонения от уплаты налогов – одного из основных условий, влияющих на квалификацию уклонения от уплаты налогов).
Эти улучшения предлагалось распространить на правоотношения, возникшие с даты вступления в силу нового Уголовного кодекса Российской Федерации, т. е. с 1 января 1997 года. Принятие данного положения противоречило бы ст. 10 УК РФ и могло привести к непредсказуемым последствиям, так как было бы расценено налогоплательщиками и их представителями как основание для возврата денежных средств, уплаченных в бюджет в результате расследования уголовных дел, а также для пересмотра вступивших в законную силу приговоров судов по налоговым преступлениям.
По экспертным оценкам специалистов прогноз возможного возмещения сумм расходов из бюджета по вынесенным судами приговорам по налоговым преступлениям в случае принятия данного законопроекта, является следующим. По преступлениям, совершенным в крупном размере, могло бы быть потребовано к возмещению около 3,7 млрд рублей (70 %), а по преступлениям, совершенным в особо крупном размере, – 1,6 млрд рублей (30 %). Таким образом, по самым скромным подсчетам к возмещению могло быть предъявлено более 5,3 млрд рублей. И это сумма ущерба без требований компенсации морального вреда.
Частью 1 ст. 75 УК РФ предусмотрена возможность освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием лиц, впервые совершивших преступления небольшой тяжести, добровольно явившихся с повинной, способствовавших раскрытию преступления, возместивших ущерб или иным образом загладивших вред, причиненный в результате преступления.
Часть 2 ст. 75 УК РФ дает суду право на освобождение от уголовной ответственности лиц, совершивших преступления иной категории, при наличии условий, перечисленных в ч. 1 этой статьи, только в случаях, специально указанных в примечаниях к соответствующим статьям Особенной части УК. В этих примечаниях называются конкретные позитивные действия, при условии совершения которых лицо подлежит освобождению от уголовной ответственности. К таковым, в частности, относятся сдача оружия, наркотических средств или психотропных веществ; добровольное сообщение о даче взятки; добровольное заявление о ложности показаний и др. Выполнение этих действий обязательно для освобождения от уголовной ответственности27.
К преступлениям рассматриваемой категории относятся заражение ВИЧ-инфекцией (ст. 122 УК), похищение человека (ст. 126 УК), торговля людьми (ст. 127.1 УК), коммерческий подкуп (ст. 204 УК), терроризм (ст. 205 УК), содействие террористической деятельности (ст. 205.1 УК), захват заложника (ст. 206), участие в незаконном вооруженном формировании (ч. 2 ст. 208), организация преступного сообщества (преступной организации) (ст. 210 УК), преступления, связанные с изготовлением оружия, боеприпасов, взрывчатых веществ и взрывных устройств (ст. 222, 223 УК), незаконным оборотом наркотиков (ст. 228 УК), государственная измена, шпионаж, насильственный захват власти или насильственное удержание власти (прим. к ст. 275 УК), участие в экстремистском сообществе (ст. 282.1 УК), организация деятельности экстремистской организации (ст. 282.2 УК), дача взятки (ст. 291 УК), заведомо ложные показания, заключение эксперта или неправильный перевод (ст. 307 УК), самовольное оставление части, места службы или дезертирство без отягчающих обстоятельств (ст. 337, ч. 1 ст. 338 УК).
Лицо считается впервые совершившим преступление при отсутствии установленного законом факта привлечения к уголовной ответственности, в том числе и при условии, что ранее указанное лицо совершило аналогичного преступления.
При этом под способствованием раскрытию преступления со стороны лица, его совершившего, понимается полное признание вины в совершении преступления, эффективная помощь в установлении фактических обстоятельств совершенного преступления, как то: подробное объяснение своей роли и роли других соучастников в совершении преступления, сообщение о причинах и условиях, способствовавших совершению преступления, подробные показания о месте, времени, способе совершения преступления и др. Также существенным условием является явка с повинной.
Таким образом, для принятия решения о прекращении уголовного дела в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное соответствующими статьями УК России, способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Только при соблюдении всех перечисленных условий, установленных законодательством, лицо освобождается от уголовной ответственности.
Действительно, деятельного раскаяния не будет, например, когда лицо явилось с повинной, но категорически отказывается назвать своих соучастников, дать против них показания на очной ставке или возместить убытки, причиненные преступлением.
Следует отметить, что ранее лица, совершившие налоговые преступления могли быть освобождены от уголовной ответственности в соответствии со специальным случаем – примечанием к ст. 198 УК РФ. Однако со временем применение на практике данного примечания к ст. 198 УК РФ привело к тому, что оно стало порождать коррупционные механизмы в органах предварительного следствия. Принцип неотвратимости наказания за совершение налоговых преступлений был фактически дискредитирован. В итоге законодатель исключил примечание к ст. 198 УК РФ об освобождении от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст. 194, 198, 199 УК РФ, связанные с уклонением лиц от уплаты таможенных платежей, налогов или страховых взносов, но способствовавшего раскрытию преступлений и полностью возместившего причиненный ущерб.
В настоящее время лица, совершившие налоговые преступления небольшой (ч. 1 ст. 198, ч.1 ст. 199, ч. 1 ст. 1991 УК РФ) и средней тяжести (ч. 2 ст. 198, ст. 1992 УК РФ), могут избежать уголовной ответственности лишь при наличии общих оснований, предусмотренных ст. 75 УК РФ (освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием). Для этого после совершения налогового преступления необходимо добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред.
При квалификации уклонения физического лица от уплаты налогов немаловажным является вопрос, ответ на который содержит налоговое законодательство, а именно определение конечного момента внесения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений.
В соответствии с НК РФ все изменения в налоговой декларации должны производиться на основании заявления об изменениях и дополнениях, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет являться датой подачи заявления.
В соответствии с пп. 2, 3, 4 ст. 81 НК РФ возможны следующие ситуации:
– заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока подачи декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи такого заявления, и финансовые санкции не применяются;
– заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. В данном случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки в рассматриваемом случае – это, по мнению большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки, поскольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уплаты налога вряд ли возможно;
– заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. В этом случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен. Акт налоговой проверки – это может быть как акт камеральной налоговой проверки, так и акт выездной налоговой проверки. При этом отметим, что данная норма касается случаев внесения изменений в декларации за прошлые отчетные периоды.
Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то в данном случае уклонение физического лица от уплаты налогов путем внесения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений является оконченным.
Поскольку налоговые преступления являются продолжаемыми, рассмотрим порядок применения амнистии к данному виду преступлений. В постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 года «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» (с изменениями от 14 марта 1963 года)28 отмечалось, что уголовное законодательство предусматривает особые формы преступных деяний, которые совершаются в течение более или менее длительного времени. Среди примеров таких преступлений можно назвать и налоговые преступления, которые, с нашей точки зрения, являются продолжаемыми.
Продолжаемые преступления складываются из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Они характеризуются продолжительностью преступных действий, и при применении амнистии к этим преступлениям необходимо точно устанавливать начало и конец их совершения.
Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом – момент совершения последнего преступного действия.
В соответствии с этим амнистия применяется к продолжаемым деяниям, вполне закончившимся до издания амнистии, и не применяется, если хотя бы одно из преступных действий, образующих продолжаемое деяние, совершено было после издания амнистии.
Следует отметить, что российские законодатели также решили внести свой вклад в дело проведения амнистии лиц, совершивших экономические преступления. Осенью 2000 года были разработаны проекты постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении экономической амнистии» и «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении экономической амнистии"».
Однако данный проект не был поддержан Правительством Российской Федерации по следующим основаниям. В соответствии с требованиями ст. 84 УК России, амнистия может распространяться:
– на лиц, привлеченных к ответственности в связи с совершением преступления;
– на лиц, отбывающих уголовное наказание;
– на лиц, которые отбыли наказание.
Между тем п. 1 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» неосновательно расширял круг лиц, в отношении которых предлагалось осуществить амнистию.
В него включались лица, добровольно заявившие в правоохранительные органы о совершении преступлений, и лица, добровольно заявившие о наличии у них ранее незадекларированного имущества и денежных средств, т. е. те, чья вина в совершении преступления не установлена органами предварительного следствия или судом. Как видно, такое положение однозначно выходило за границы, установленные статьей 84 УК, поскольку в проекте не было оговорено, что эти лица привлечены к уголовной ответственности.
Анализ положений пп. 1 и 2 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» показал, что освобождению от уголовной ответственности и наказания подлежали все подозреваемые, обвиняемые в совершении преступлений, а также лица, уголовные дела в отношении которых были переданы в суд вне зависимости от характера инкриминируемых им деяний.
Таким образом, предлагалось освободить от наказания без каких-либо ограничений всех осужденных и лиц, привлеченных к уголовной ответственности. Соглашаться с этим было нельзя, так как перечень статей УК, предусматривающих ответственность за преступления, которые охватывались амнистией в отношении указанной выше категории лиц, приведен не был.
Нельзя было признать обоснованным, чтобы «экономическая» амнистия распространялась на лиц, совершивших такие общественно-опасные преступления, как кража (ст. 144 УК РСФСР и ст. 158 УК РФ), мошенничество (соответственно ст. 147 и 159), присвоение или растрата (ст. 147-1 и 160), причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165), незаконное предпринимательство (ст. 171), незаконная банковская деятельность (ст. 172), легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174), незаконный оборот драгоценных металлов, природных драгоценных камней или жемчуга (ст. 191), получение взятки (ст. 173 и 290) и дача взятки (ст. 174 и 291). Причем разработчики постановления об амнистии предлагали провести ее безотносительно к наличию отягчающих обстоятельств (квалифицирующих признаков), в том числе такого, как совершение преступления организованной группой.
Кроме того, распространение амнистии по отношению к лицам, совершившим данные преступления, было недопустимо и с точки зрения обеспечения обязательств, принятых Российской Федерацией в связи с подписанием ею Европейских конвенций об уголовной ответственности за коррупцию и об отмывании, выявлении, изъятии и конфискации доходов от преступной деятельности, а также Конвенции ООН против транснациональной организованной преступности, предусматривающих объединение усилий в борьбе с организованной преступностью, отмыванием «грязных» денег и коррупцией.
Одновременное включение в число амнистируемых лиц, виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 92, 93, 93-1 УК РСФСР, было излишним, поскольку Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР» от 7 июля 1994 года указанные деяния были декриминализированы.
Положение п. 6 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» в части применения амнистии к юридическим лицам противоречило положениям Уголовного кодекса, так как уголовной ответственности по нему подлежали и подлежат только физические лица.
Не согласовалась с нормами гражданского законодательства, регулирующими отношения, вытекающие из обязательства вследствие неосновательного обогащения, п. 6 ч. 2 проекта, поскольку, закрепляя право собственности на неосновательно приобретенное имущество, предусмотренная ею норма отрицала имущественные права на него законного собственника-потерпевшего (государства, юридических и физических лиц).
Имелись также противоречия норм проекта не только действующему законодательству, но и друг другу. Так, согласно п. 7 проекта постановления «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении экономической амнистии"» на основании заявления потерпевшего или гражданского истца компетентный орган отменял акт применения амнистии и возобновлял уголовное судопроизводство по делу. Однако это противоречило п. 5 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии», который предусматривал амнистирование тех лиц, которые в сроки применения амнистии возместили причиненный ущерб. Таким образом, по логике этого пункта амнистия должна была применяться не к тем лицам, которые обещают возместить ущерб, а к тем, кто фактически его возместит (как предусмотрено проектом) в течение шести месяцев.
Кроме того, нельзя было соглашаться с распространением амнистии на лиц, злостно нарушающих установленный порядок отбывания наказания, поскольку это привело бы к освобождению от наказания тех осужденных, которые социально опасны для общества.
Не соответствовал ст. 52 УК России п. 9 проекта постановления, так как он исключал возможность конфисковать в течение 25 лет задекларированные денежные средства (имущество) в случае последующего совершения амнистируемым лицом любого преступления. Действующий уголовный закон такого рода ограничений для конфискации имущества не содержал. Более того, это предложение проекта ставило амнистируемого в более выгодное положение по сравнению с другими лицами, которым тогда могло быть назначено такого рода наказание. А это уже явно противоречило ст. 19 Конституции Российской Федерации.
К тому же проект содержал большое количество терминологических неточностей, неудачных смысловых оборотов и выражений, например, имущество, полученное «неустановленным путем» и т. д. Таким образом, попытка провести экономическую амнистию, прописав ее основные положения в проекте постановления Государственной Думы, оказалось неудачной.
Вопросы проведения амнистии напрямую связаны с личностью тех, кто освобождается от ответственности в связи с ее проведением. Поэтому, рассмотрев вопросы различного вида освобождения лиц от ответственности, в том числе в сфере налогообложения, коснемся вопроса анализа самой личности, допустившей такие правонарушения и преступления.
Одной из главных особенностей личности налогового преступника является то, что его внешность, манера поведения, система ценностей схожи с аналогичными данными законопослушных граждан, в результате чего чисто внешне налоговых преступников практически невозможно связать с противоправными деяниями, которые они совершают. Кроме того, во многих случаях, самими налоговыми преступниками действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, не воспринимаются как противоречащие закону и запрещенные Уголовным кодексом под угрозой наказания.
Налоговые преступники не отождествляют себя с преступным миром, не являются носителями его законов и обычаев, а своему противоправному поведению, как правило, ищут соответствующее оправдание (несовершенство законов, массовость уклонения, непрозрачность распределения налоговых доходов государства, действие в соответствии со сложившейся в данный момент социально-экономической ситуацией в обществе и т. д.). Подобное самооправдание приводит к формированию у налоговых преступников убежденности в правоте своих действий, что, в свою очередь, позволяет им действовать хладнокровно и расчетливо.
Нередко также уклонение от уплаты налогов воспринимается ими как массовая «игра», в которую помимо самого уклоняющегося играет еще масса других участников – другие предприниматели, налоговые инспекторы, полицейские, адвокаты, налоговые консультанты и т. д., причем каждый делает это по своим правилам.
Для большинства налоговых преступников уклонение от уплаты налогов само собой разумеющееся действие (подчас часть бизнес-плана), совершаемое с заранее обдуманным умыслом, хотя и сопряженное с некоторой долей риска быть обнаруженным. В данном случае понятие «риск» может быть истолковано как «действие (поступок), выполняемое в условиях выбора, когда существует опасность в случае неудачи оказаться в худшем положении, чем до выбора»29.
Действительно, высокая латентность налоговой преступности помимо таких факторов, как постоянно повышающийся криминальный профессионализм лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, и отсутствие скоординированной системы противодействия налоговой преступности, во многом объясняется тем, что риск быть привлеченным к уголовной ответственности за налоговые преступления не соотносится с возможной выгодой от налогового уклонения. Таким образом, на сегодняшний день налоговому преступнику выгодно рисковать. К тому же риск, являясь понятием субъективным, по-разному оценивается потенциальными субъектами уголовной ответственности за налоговые преступления.
Аналогично многим мошенникам, действующим в интеллектуальных сферах финансово-хозяйственной деятельности, тип налогового преступника формируется под воздействием определенных представлений и иллюзий. «Эти иллюзии касаются, прежде всего, неверного представления о том, что умный человек способен пройти по грани, отделяющей закон и преступление, удовлетворив при этом определенные личные потребности. Человек, который попытался реализовать эту иллюзию, рассматривается как герой, достойный уважения и почитания пример»30.
Из-за такой самооценки и отношения общества к налоговым преступникам последние не чувствуют себя изгоями, противопоставленными закону. Поэтому в большинстве случаев их преступное поведение не сопровождается характерными для многих экономических и общеуголовных преступлений особенностями поведения лиц, совершивших преступления (нервозность, угрызения совести и т. д.). Именно поэтому, с нашей точки зрения, довольно сложно говорить об искреннем, а не формальном деятельном раскаянии лиц, виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК России.
Многие специалисты и СМИ относят налоговых преступников к представителям так называемой беловоротничковой преступности, подчеркивая тем самым их высокий интеллектуальный уровень, выделяя из общей массы лиц с преступным поведением. С нашей точки зрения, налоговые преступники по своему интеллектуальному уровню, несомненно, более развиты, чем представители общеуголовной преступности, однако не стоит переоценивать их возможности31. В данном случае уровень криминального профессионализма обуславливается не только умением уклониться от уплаты налогов, а способностью скрыть следы преступления, представить свое преступное поведение как правомерное (например, как направленное на минимизацию налогового бремени или на перевод его из сферы действия уголовного закона в сферу действия гражданских и налоговых правоотношений).
Характерными чертами налоговых преступников являются:
– наличие определенного уровня достатка (как правило, выше среднего);
– достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства;
– способность оплатить услуги консультантов, адвокатов.
Для них свойственны:
а) относительно высокий социальный статус;
б) самоуверенность (подчас доходящая до прямого демонстрирования своего превосходства над коллегами, подчиненными, сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов);
в) прагматизм (элементы практичности и рационализма);
г) ориентация на достижение успеха (прочная установка на достижение поставленной цели, иногда еще называется «рыночной» ориентацией);
д) разветвленные социальные связи в различных сферах (в том числе как в правоохранительных органах, так, в некоторых случаях, и в преступном мире).
Все указанные качества применялись и применяются данными лицами для сокрытия следов совершенного преступления, уничтожения вещественных доказательств, фабрикации оправдательных документов, избежания ответственности при попадании в поле зрения сотрудников правоохранительных органов.
Следует отметить, что особую группу налоговых правонарушителей составляют иностранные граждане, обязанные уплачивать налоги на территории нашей страны или отвечающие за ведение финансово-хозяйственной деятельности и полноту уплаты налогов возглавляемых ими юридических лиц.
Как показывает практика, иностранные фирмы, осуществляющие свою деятельность на территории России можно разделить на две группы. К первой группе относятся приблизительно 20 % от общего количества иностранных фирм из стран, где развита налоговая и правовая культура, существует неотвратимость ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений (США, европейские страны и др.). Говоря об этой группе, необходимо отметить ее достаточно глубокое знание российских нормативных правовых актов в области налогообложения и ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений. Представители данной группы являются, как правило, наемными работниками иностранных юридических лиц со 100-процентным иностранным капиталом и самостоятельной предпринимательской деятельности на территории России не осуществляют. Нарушения налогового законодательства носят здесь немассовый характер. Политикой в области налогообложения у таких фирм является лозунг «Быть белее белого», т. е. максимально прозрачными для российских налоговых и правоохранительных органов, даже в том случае, если это приносит убытки самой компании. К слову, деятельность некоторых известных западных компаний на российском рынке до последнего времени не приносила большой прибыли, а по некоторым показателям была убыточной. Отметим также, что подавляющее большинство этих фирм отказываются также и от участия в различных легальных схемах оптимизации налогообложения, так популярных у российских налогоплательщиков.
В случае когда иностранная компания уверена в своей правоте (так как сотрудники налоговых органов довольно часто занимаются самостоятельной трактовкой налогового законодательства, а крупная иностранная компания с ее огромными оборотами является, как правило, удобным объектом проверки), к делу подключаются опытные юристы, с которыми налоговым органам приходится вступать в единоборство в суде.
Было бы неправильно предполагать, что в крупных западных компаниях отсутствуют налоговые правонарушения. Как показывает практика, поиграть с налоговыми и правоохранительными органами в «найдешь-не найдешь» имеются всегда. Другое дело, что мотивация правонарушений и преступлений здесь может быть иная (например, желание сотрудника всеми силами поднять доходы компании в расчете на повышение, а также на то, что все возможные неприятности достанутся его последователю).
Ко второй группе относятся приблизительно 80 % иностранных налогоплательщиков – юридических лиц. Их руководителями являются граждане государств Юго-Восточной Азии и стран СНГ. Их характеризует недостаточно высокая правовая культура, полное или частичное игнорирование обязанности платить налоги. В случае выявления налоговых правонарушений и преступлений они также добровольно не расплачиваются с российским бюджетом, а предпочитают скрываться от возможных санкций за рубежом.
Следует отметить, что при изучении личности налогового преступника, его типологии весьма важную роль играют критерии, по которым определяются параметры исследования. От того, какие источники положены в основу составляемой типологии, зависит и ее достоверность.
Так, с нашей точки зрения, поскольку преступником любого человека может назвать только суд, то и для изучения типологии преступников должны использоваться материалы оконченных обвинительным приговором уголовных дел. Таким образом, на наш взгляд, не совсем корректно при определении типов налоговых преступников использовать какие-либо иные материалы, кроме состоявшихся обвинительных приговоров судов по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов. Именно обвинительных, так как достаточное количество уголовных дел прекращалось по пп. 1 и 2 ст. 24 УПК России (ст. 5 УПК РСФСР) за отсутствием события преступления или отсутствия в действиях обвиняемого состава преступления. Данные основания прекращения уголовного дела являются реабилитирующими и включение таких лиц в криминологические исследования типологии налоговых преступников является неправильным.
Некоторое время назад мы провели свое исследование личности налогового преступника на основе анализа «формы 2», заполняемой на лицо, совершившее налоговое преступление (только ст. 198 и 199 УК РФ) при направлении уголовного дела в суд. Масштаб исследования – все регионы Российской Федерации, период – два календарных года.
В то же время при рассмотрении результатов данного исследования необходимо учитывать, что не всегда сотрудники следствия добросовестно и скрупулезно подходят к заполнению статистических карточек. Встречаются повторы и дублирование некоторых идентичных по смыслу понятий. Случается, что многие характеризующие преступление признаки не находят своего отражения в статкарточках. Поэтому некоторые цифры в сумме могут не совпадать с заявленным общим результатом.
Итак, согласно статистическим карточкам за указанный период в Российской Федерации было всего привлечено к уголовной ответственности 25 205 человек, из которых мужчин 19 200 – 76 %, а женщин 6005 – 24 %.
Возрастные группы, привлеченных к уголовной ответственности распределились следующим образом.
Первая группа (от 18 до 24 лет) наиболее малочисленна ввиду небольшого возраста лиц, в нее входящих. Это вполне объяснимо, так как в этом возрасте многие молодые люди еще не готовы к выполнению властно-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятельной коммерческой деятельности. Необходимо также учитывать и тот факт, что большинство молодежи получает в этом возрасте образование в высших учебных заведениях. Те же, кто не нашел себе место в вузах, как правило, два или три года проводят на службе в армии, после чего не сразу получают работу, связанную с управленческими функциями. Поэтому за указанный период на долю первой группы приходится только 0,64 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности или 161 человек соответственно.
Вторая группа (от 25 до 29 лет) более многочисленна – 1347 человек, однако лица, входящие в эту группу, составляют лишь 5,4 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Можно предположить, что на этот возраст приходится начало карьеры большинства потенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику государства поощряющие занятие предпринимательством, а также упрощение процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить, что данная группа в будущем может значительно увеличиться.
Третья группа (от 30 до 49 лет) является основной, так как насчитывает 15 194 человека или 60,7 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Как правило, на данный возраст приходится наиболее активный период жизни человека, что и объясняет значительное превосходство представителей данной группы над другими.
Четвертая группа (от 50 лет и старше) состоит из 8097 человек, что составляет 32 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональной квалификации. Однако накопленный опыт и приобретенные навыки определяют некоторую осторожность в действиях лиц данной возрастной категории, чем и объясняется их «отставание» в два раза от наиболее активной группы, склонной к менее законопослушному поведению.