Исследование генезиса развития государственного финансового контроля в России позволяет определить его сущность. Что, в свою очередь, даст возможность сформировать основные тенденции, закономерности, факторы и условия, способствующие эффективному государственному управлению.
Развитие государственного финансового контроля в России до настоящего времени можно условно разделить на семь основных этапов:
Первый период – первоначальный этап становления Русского государства.
Второй период – в эпоху усиления Московского государства и укрепления единовластия. Особое место в этом периоде следует отнести ко времени царствования Петра Первого.
Третий период – во время становления и развития промышленного капитализма в России вплоть до Октябрьской революции.
Четвертый период – в условиях военного коммунизма.
Пятый период – новой экономической политики.
Шестой период – в условиях командно-административной системы.
Седьмой период – становление государственного финансового контроля в рыночных условиях хозяйствования.
Каждый этап становления и развития государственного финансового контроля имеет ряд особенностей, которые оказывали влияние на его функционирование в системе государственного управления[1].
В первом периоде – во главе первого русского государства – Киевской Руси – стоял великий князь, которому принадлежала законодательная, исполнительная и судебная власть. Задачами главы государства являлись организация государственной жизни, защита рубежей от неприятелей. В связи с этим были созданы вооруженные силы (дружины) и великие князья сами водили их в бой. Главенство этой задачи прослеживалось на протяжении многих веков истории Древнерусского государства. Для выполнения этой основной задачи необходимо было развивать экономику, торговлю, чтобы возможно было обеспечить необходимый сбор средств на содержание дружины, княжеского двора и других государственных нужд.
Для осуществления экономической политики в России потребовалась специальная система управления. Эта система была достаточно проста. Кроме местных удельных князей, управляющих своими княжествами, осуществляющими всю полноту власти, на места направлялись наместники и володетели – представители центральной власти. За свою службу они получали плату от населения, так называемые корма. Это была система кормления[2].
Задачи государственного финансового контроля на этом этапе сводились к:
– обеспечению сбора средств в княжескую казну;
– регулированию и распределению полученных доходов.
Второй период – характерен укреплением государственности в России.
В период укрепления государственности в России, с объединением вокруг Москвы удельных княжеств, обретением независимости, созданием Русского государства (XIV–XVII вв.) частнохозяйственный характер управления страны[3] сменился на государственный. Усложняется политическая структура в России: кроме боярской Думы в аппарате управления появляются дьяки, по тому времени высокообразованные администраторы.
В этот период формируется приказная система государственного управления. С образованием приказной системы приказы наделялись функцией финансового управления и, следовательно, государственного финансового контроля.
В этой связи нельзя не согласиться с мнением ученого-юриста В. И. Рохлина, который считает, что главным в этот период было то, что вместо контроля, проводимого ранее лицами, случайно назначенными для различных дел, устанавливается управление и контроль со стороны специальных присутственных мест-органов (приказов), которые имели специальное устройство, определенный круг обязанностей и образ действий. Этими присутственными местами стали так называемые приказы и именно в системе приказного управления находятся истоки системы контроля в России[4].
Все приказы осуществляли государственный финансовый контроль не как основной, а как вспомогательный вид деятельности. И только для одного Счетного приказа осуществление государственного финансового контроля было основной задачей. Созданию Приказа счетных дел способствовали возросшие расходы казны, связанные, в частности, с войной с Ливонией, для обеспечения раздачи под соответствующим контролем жалованья войскам[5].
Главной задачей Счетного приказа был контроль сумм, которые поступали в приход и расходовались по разным учреждениям. В Счетный приказ шли сборы, не поступившие в казну в том году, в котором должны были поступить, а также все остатки неизрасходованных разными учреждениями сумм[6].
Счетный приказ вел учет доходов и расходов государства по книгам и документации других центральных приказов и земельных учреждений, требовал отчет от местных финансовых органов, посылал запросы во все учреждения[7]. Таким образом, можно констатировать, что Приказ счетных дел в некотором роде выполнял функции казначейства.
В то время органа государственного финансового контроля на местах в системе государственного управления не было, поэтому ревизия проводилась следующим образом.
Начальники специальных финансовых органов (кабацких, таможенных и т. д.) по окончании срока их службы представляли книги для счета главному местному начальнику – воеводе или выборным земским властям.
В первом случае воеводы делали обсчет всех сборов за год, определяли, насколько по сравнению с прошлым годом собрано больше доходов либо сколько и почему их недобрано, составляли по результатам обсчета счетный список, который затем для окончательного счета и сличения с подлинными книгами отправляли в Счетный приказ.
Во втором случае из посадских людей выбирались по три-четыре наиболее достойных человека из каждой имущественно-возрастной группы. Этим лицам вместе с земскими старостами поручалось проконтролировать черновые книги сборщиков налогов и на их основании составить белые книги. Белые книги читались вслух и всенародно обсуждались, в том числе на предмет финансовых сокрытий. После такой ревизии на местах финансовые сборщики и книги направлялись в Москву для окончательного отчета[8]. Необходимо отметить, что книги сборщиков содержали сведения только об итогах прихода и расхода, практически без первичных документов, поэтому надлежащая проверка была фактически невозможна, поскольку проверялись лишь итоговые данные. Все это сводило на нет деятельность Счетного приказа[9].
С первой половины XVII в. шел процесс формирования основ государственного финансового контроля, а также ревизионной деятельности на уровне общегосударственного управления. Специальный аппарат начинает складываться только ко второй половине XVII в. Так, в 1650 г. создается Приказ счетных дел, который ведал делами всего Московского государства, приходом, расходом и остатком средств, который просуществовал до 1701 г.
Сама контрольная деятельность в этот период носила двойственный характер. С одной стороны, были предприняты попытки систематизации приходно-расходной части казны, с другой – обозначилась неэффективность механизма ревизии из-за невозможности фактической проверки осуществленных расходов центральными приказами и на местах.
С приходом к власти Петра Первого вскоре начинается Северная война со Швецией. Это потребовало больших средств, организации их учета и дальнейшего развития государственного финансового контроля. В марте 1701 г. Петр Первый издает специальный Указ, которым Приказ счетных дел упраздняется, а его функции передаются Ближней канцелярии. Это новое учреждение было основано при Боярской думе. Одним из важнейших предметов ведения этой канцелярии были финансы и контроль центральных и местных государственных учреждений, которые должны были подавать ей первичные ведомости, т. е. отчет о своей государственной деятельности.
Система местного государственного финансового контроля не менялась, как и раньше, из губерний продолжали вызываться дьяки с отчетом для проверки расхода местных финансов.
Со временем компетенция Ближней канцелярии расширялась. Она стала местом для заседания членов Боярской думы, в дальнейшем на базе канцелярии собирались начальники приказов (1704 г.). Эти заседания именовались Консилией министров (так называли иногда начальников приказов).
С учреждением в 1711 г. Сената контрольно-ревизионная функция переходит в его ведение (до 1713 г.), а с 1714 г. она вновь возвращается Ближней канцелярии[10].
В 1711 г. при учреждении Сената на него были возложены обязанности контрольного характера. Ревизия была сосредоточена в руках обер-комиссара сенатской канцелярии, который производил ее в своей канцелярии. Для осуществления ревизии Сенат из губерний требовал подлинную приходно-расходную отчетность. Ревизионное дело в этот период было не совсем эффективным по причине неупорядоченности самой отчетности. Этому способствовал и тот факт, что Сенат имел очень обширный круг обязанностей, что в итоге не могло положительно сказаться на качестве ревизии. Впоследствии в 1714 г. Петр Первый опять переводит дела в Ближнюю канцелярию. Сенат, тем не менее, остается высшим контрольным органом. Если Ближняя канцелярия сверяла только счета и итоги, наблюдая при этом за законностью расходования средств, то Сенату принадлежала высшая ревизия – на предмет своевременности, полезности и хозяйственности государственных расходов. Но и здесь дела, рассредоточенные по двум учреждениям, не проводились успешно[11].
Можно констатировать тот факт, что в существующей системе приказного управления невозможно было обеспечить эффективного функционирования государственного финансового контроля ввиду отсутствия четкого распределения полномочий между отдельными государственными учреждениями, в делах была путаница и беспорядок. Эта система государственного управления была неповоротлива, что явилось причиной сильного замедления контрольно-ревизионного процесса и снижало его эффективность.
В период с 1718–1720 гг. происходит коренная перестройка приказной системы управления. С созданием коллегий большинство приказов было ликвидировано[12]. В связи с этим нельзя не согласиться с мнением ученых А. Андреева и Д. Никольского, которые утверждают, что вместо прежнего, негибкого и лишенного структурной ясности приказного управления, возникли новые центральные учреждения отраслевого типа[13].
С установлением коллегиального порядка Ближняя канцелярия была ликвидирована. Реформа государственного финансового контроля начинается с 1718 г. и происходит параллельно с реформой общего государственного управления в России.
Главным органом становится Сенат. В Сенат входило девять различных коллегий, три из которых были собственно финансовыми, осуществляющими управление финансами. К ним относились: Камер-коллегия, Штатс-коллегия, Ревизион-коллегия.
Камер-коллегия ведала доходами, всеми прямыми и косвенными налогами, собирала сведения об урожаях и ценах, а также осуществляла руководство монетным делом. Штатс-коллегия руководила государственными расходами. Если две коллегии возникли на основе ранее существовавших органов, то Ревизион-коллегия – совершенно новое учреждение, которое явилось органом финансового контроля, осуществляющего контроль на всей территории России[14].
Таким образом, в России в 1720 г. вводится новая структура финансово-контрольный деятельности, высшим органом которой становится Ревизион-коллегия.
На местах контрольную деятельность осуществляли земские камериры (бухгалтера).
Они проверяли отчетность по сбору доходов, наблюдали за тем, чтобы расходы не производились без разрешения Штатс-коллегии. Такая система просуществовала на местах до начала XIX в.
Законный акт – Инструкция или наказ земским камерирам в губерниях был издан 07.01.1719[15]. Характерной особенностью Инструкции являлось то, что в ее основе были заложены основные требования, правила по работе камериров, а также санкции за невыполнение этих требований, обязанностей.
Таким образом, были созданы основы правового регулирования государственного финансового контроля, определенная система контроля за денежными потоками. В этой системе еще не было специализированного органа государственного финансового контроля, поскольку для Ревизион-коллегии главной задачей оставалось подсчет доходов и расходов государства, а ревизионная деятельность не была основной.
В 1722 г. Ревизион-коллегия упраздняется. Функция государственного финансового контроля переходит в ведение Сената. В его составе учреждается специализированный орган – Ревизион-контора[16].
Специальный нормативный документ – Инструкция Ревизион-конторе был издан 04.12.1722, который, по словам ученого А. М. Тарасова, представлял зарождающейся опыт систематизированной организации и порядка осуществления ревизии как формы контроля[17].
В поле зрения Ревизион-конторы были не только денежные средства государства, но и государственное имущество.
Для облегчения работы ревизоров были введены специальные ведомости (счетные выписки), в которые вносились размеры расходов, на какие цели были истрачены средства, а также какого числа происходил расход. Ведомости подавались ежемесячно. Книги, в которых производились записи приходов и расходов, обязательно были белыми (это означало их обревизование), а также прошнурованы, пронумерованы и скреплены коллежской печатью. То есть те, кто вел приход и расход, должны были быть готовы в любое время представить отчетность для проверки. Освидетельствованные книги, в которых отдельными строками выделялись доходы и расходы, а также остаток, посылались для проверки в Ревизион-контору, а подлинные оставались в архиве коллегий. Если отчеты были составлены неправильно, их запрещалось посылать в Ревизион-контору. При наличии начетов всегда можно было обратиться к подлинным документам и учинить розыск. После исправления книги необходимо было присылать обратно в Ревизион-контору с указанием виновных лиц.
В связи с большими размерами денежных потоков, обеспечивающих жизнедеятельность военных ведомств, в 1722 г. появляется «Регламент о Управлении Адмиралтейства и верфи и часть вторая Регламент Морского»[18], согласно которому вводилась система внутриведомственного контроля над денежными потоками, аккумулированными вооруженными силами Российской империи. Этот закон учреждал специальную должность контролера. В его обязанности входило освидетельствование приходно-расходных книг, контроль над всеми приходами, расходами и счетами, над подрядами и покупками материалов, соответствуют ли купленные материалы качеству и не завышена ли на них цена.
Создание контрольного органа в военном ведомстве негативно сказалось в целом на ревизионном деле в России, а проведение ревизии разными ведомствами лишило ее полноты и единства государственной отчетности, разорвало естественные связи между счетоводством различных ведомств. В это же время наблюдается разрыв между различными частями государственного финансового контроля, что лишило его целостности и дробило государственные ресурсы страны.
Следует отметить, что после Петра Первого обостряется борьба за власть между разными группами дворянства, но система государственного управления, а также государственный финансовый контроль остаются без существенных изменений.
При Екатерине Первой из политических соображений создается Верховный тайный совет, который является новым органом государственного управления и контроля, по статусу выше Сената. Ревизион-контора указом императрицы была переименована в Ревизион-коллегию и была восстановлена в качестве самостоятельного учреждения, подчиненного Верховному тайному совету.
Деятельность Ревизион-коллегии была подчинена Совету, отчетность в нее своевременно не предоставлялась, поэтому ее работу нельзя было назвать успешной[19].
Принятые меры по управлению отчетностью, по наказанию виновных в несвоевременном предоставлении отчетности, по утверждению зависимости жалованья членов взысканных по счетам денег оказались почти бесплодными. Кроме того, деятельность Ревизион-коллегии охватывала не все сферы государственного управления. Для ревизии военной, адмиралтейской коллегий была учреждена своя ревизионная Комиссия.
Следующим важным моментом в развитии правовых основ государственного финансового контроля стало издание в 1733 г. (в период правления Анны Иоанновны 1730–1740) новой Инструкции, Регламента Ревизион-колегии[20].
В основу этого документа были заложены нормы Инструкцией 1722 г. Это было предписание для воевод и губернаторов по технике оформления приходно-расходных документов, а также сроки подачи отчетности. Согласно Инструкции движение денежных средств должны были оформляться оправдательными документами. На основании первичной документации оформлялись отчеты, которые после освидетельствования уездными воеводами направлялись губернаторам, а те, в свою очередь, передавали их в Камер-коллегию. Из-за удаленности отдельных территорий отчеты часто приходили с опозданием.
Во избежание подобных проволочек стали присылать представителей из Камер-коллегий для освидетельствования счетов на местах. Чтобы уменьшить количество доставляемой в Камер-коллегию материалов, было принято решение присылать генеральные краткие ведомости или табеля. Это явилось причиной снижению эффективности контрольно-финансовой деятельности, так как приводило к существенному несоответствию между содержанием присылаемых для ревизии отчетов и подлинными приходными расходными книгами. Отсутствие в некоторых местах контролеров делало проверку ревизионной документации невозможной.
Ежегодно после получения всех материалов из губерний (отчетов) Ревизион-коллегия составляла генеральный табель. Инструкция также предусматривала систему штрафных санкций за неисполнение предписаний в срок. Если в ходе обревизования обнаруживались недоимки или упущения, то на тех, кто проводил освидетельствование, налагали штраф (воеводу, губернатора, судью).
Принятие Инструкции или Регламента Ревизион-коллегии ослабило государственный финансовый контроль. Финансово-контрольные органы были лишены возможности использовать в ходе ревизии подлинные документы. Основным источником информации для контрольной деятельности становились краткие счетные ведомости. Такая система создавала условия для злоупотреблений казенными средствами, раскрыть которые можно было только с помощью доноса.
Негативной тенденцией того времени было и то, что некоторые ведомства государственного управления освобождались от ревизии. Например, гвардейские полки, духовное и таможенное ведомство освобождались на период 1735–1737 гг., придворное ведомство – постоянно. Для него была учреждена специальная Придворная счетная контора[21].
Следующим важным событием в развитии контрольно-ревизионной системы России стала реформа Екатерины Второй, суть которой заключалась в переносе контрольных полномочий на места, в губернии.
В 1775 г. Екатерина Вторая утверждает Учреждения для управления губерниями Российской империи[22]. Она определила обязанности, полномочия и структуру губернских органов, в том числе и по управлению государственным финансовым контролем.
В губерниях были созданы казенные палаты, в уездах – казначейства. Казенная палата распоряжалась множеством финансовых и административно-хозяйственных дел, заведовала податным делом, надзирала за налоговыми поступлениями, ведала источниками доходов, осуществляла государственный финансовый контроль[23]. Контрольно-ревизионная деятельность была объявлена объектом специально созданных счетных экспедиций при казенных палатах путем объединения двух местных департаментов – Камер- и Ревизион-коллегии. Эта реформа сделала контрольно-ревизионную деятельность более эффективной, теперь при проверке основной упор делался на подлинные документы.
В системе высшего управления изменения были незначительны. Для общего руководства отдельными отраслями управления в составе Сената в 1775 г. были учреждены экспедиции: экспедиция о государственных доходах (унаследовала распорядительные функции Камер-коллегии), экспедиция о государственных расходах (Штатс-контора), экспедиция о свидетельстве счетов (Ревизион-коллегия). Генерал-прокурор превратился в своеобразного министра по делам внутреннего управления. Он соединил в своем лице звание министра юстиции, финансов, государственного казначейства и государственного контроля. Значение Сената упало. Генерал-прокурор имел право изъять из департамента любое дело и передать его в свою канцелярию, которая являлась связующим звеном со всеми подведомственными и поднадзорными учреждениями и совмещала функции почти всех будущих министров[24].
По Указу от 31.12.1780 при экспедиции о государственных доходах учреждалась экспедиция ревизии счетов, которая «проверяет, сличает и делает учет, сколько за расходами и каких денег осталось и все ли оные состоят в целостности»[25].
Меняется и внутриведомственный контроль. В 1780 г. Контролерская контора была преобразована в Военно-счетную экспедицию в составе одного генерал-контролера и двух советников. Этот орган проводил обревизование книг, поступающих от всех воинских частей.
Государственный финансовый контроль в конце XVII в. начале XIX в. имел ряд специфических особенностей. Отсутствовала единая система государственного финансового контроля. Так, ревизионные учреждения специализировались на проверке отчетности по военному и гражданскому ведомству, функционируя обособленно.
Отсутствие единых правил проведения проверок финансовой отчетности не способствовало получению объективного результата. Но в этот период закладываются основы правового регулирования финансово-контрольной деятельности.
Важным фактором неэффективности государственного финансового контроля также являлось отсутствие на местах специализированных органов, которые могли бы в полной мере осуществлять государственный финансовый контроль в губерниях, в уездах.
Анализ тенденций, закономерностей, факторов, условий деятельности и развития государственного финансового контроля дает основание сделать вывод, что в основе его механизмов было больше бухгалтерской, чем ревизионной работы, и они находились в начале становления.
Период первой трети XIX в. является важнейшим этапом развития государственного финансового контроля. Первые изменения начинаются с появления Манифеста от 08.09.1802, согласно которому была введена министерская форма управления. На Министерство финансов была возложена обязанность ежегодно составлять на основе смет министерств подробную роспись доходов и расходов[26].
Таким образом, в России закладываются основы для бюджетного процесса. Имелись четкие временные рамки исполнения бюджета, а также специальные органы, которые осуществляли планирование государственных доходов и расходов. Одним из недостатков бюджетного процесса в этот период было отсутствие единства кассы. Каждое министерство само получало свои доходы и само производило расходы, имело свой бюджет, независимо от какой-то центральной кассы[27].
Такая система не обеспечивала прозрачность финансовых потоков, что, в свою очередь, исключало действенный государственный финансовый контроль в этой сфере. Снижению эффективности государственного финансового контроля в этот период также способствовала институциональная структура государственного финансового контроля, которая не имела целостного характера и отличалась преобладанием внутриведомственной отчетности. Ситуация усугублялась и тем, что Министерство финансов, производившее расходование средств, само же осуществляло контроль.
В современной структуре складывается похожая ситуация. Так, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 06.08.1998 № 888 «О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации» (вместе с Положением о контрольно-ревизионном управлении Министерства финансов РФ в субъекте Российской Федерации)[28] на базе Контрольно-ревизионного управления был создан Департамент государственного финансового контроля и аудита. Помимо этого Минфину России были подчинены территориальные контрольно-финансовые органы (существовавшие с 1923 г.).
Основной задачей контрольно-ревизионных органов стало осуществление последующего контроля за своевременным, целевым и рациональным использованием и сохранностью федеральных денежных средств. Таким образом, основной институт, использующий государственные (бюджетные) денежные средства, – Министерство финансов как в начале XIX в., так и сейчас получило возможность самостоятельно осуществлять проверку своей деятельности. По мнению автора, если учесть исторический опыт, эти меры вряд ли способствуют повышению эффективности деятельности контрольно-ревизионных органов.
Впервые вопросы реорганизации структуры государственного финансового контроля были рассмотрены основателем российской юридической науки и теоретического правоведения М. М. Сперанским в работе «Введение к Уложению государственных законов»[29]. Основная идея М. М. Сперанского сводилась к созданию целостного и независимого контрольно-ревизионного органа, который осуществлял бы контроль над расходованием государственных денежных средств, обеспечивал прозрачность всех финансовых потоков и невозможность злоупотреблений.
Не все идеи М. М. Сперанского были воплощены. Но следствием предлагаемых М. М. Сперанским преобразований явилось создание специального, независимого органа со статусом министерства Государственного финансово-контрольного ведомства. Это заложило основу для нового этапа развития государственного финансового контроля в России.
Официальным началом специализированной финансово-контрольной деятельности является издание Высочайшего манифеста от 28.01.1811 «О государственном контроле и об устройстве Главного управления ревизии государственных счетов»[30]. Управление делами этой важной отросли было вверено Государственному контролеру. Созданное Главное управление являлось независимым от других, с правами и обязанностями, равными прочим министерствам.
Государственное финансовое хозяйство в соответствии с Манифестом от 25.06.1811 делилось на три части: государственные доходы вверялись Министерству финансов, движение государственных сумм – Государственному казначейству, а проверка доходов и расходов, ревизия всех государственных счетов – Главному управлению ревизии. Все контрольные учреждения передавались Главному управлению ревизии в составе: Департамента для проверки гражданских счетов и отчетности и Департамента для проверки отчетности Морского и Военного министерства. Задачами управления стали «проверка и ревизия приходов и расходов всех казенных и общественных средств и капиталов и надзор за совершившемся оных»[31]. Все государственные управления (центральные и местные) в заведовании, в которых находились казенные суммы, должны были предоставлять отчеты о доходах, расходах и остатках Главному управлению ревизий. Не предоставляли отчеты только Кабинет его Величества, Государственный банк, учреждения императрицы Марии, благотворительные учреждения и воспитательные дома.
Необходимо отметить, что этот орган не имел на тот период действенных средств проведения ревизии. Ревизии проводились на основании отчетов министерств, в подчинении которых находились и отделения казенных палат. Они были судьями в собственном деле, а министры снисходительно относились друг к другу из личных соображений[32].
По существу, все учреждения проверяли сами себя, а деятельность Главного управления ревизии ограничивалась рассмотрением отчетов без производства документальных ревизий. Местных органов государственного финансового контроля тогда фактически не существовало, и контрольно-финансовая система не могла быть действенным инструментом в системе государственного управления.
Реформы, намеченные в середине XIX в., требовали коренных мер по улучшению организационной структуры государственного финансового контроля и методологической базы.