Обязанность по исчислению и уплате налогов связана с возникновением объекта налогообложения. Объектом налогообложения НДПИ является окончание добычи полезного ископаемого. Таким образом, чтобы произвести налогообложение правильно, требуется разобраться в том, что является добытым полезным ископаемым и в какой момент его добыча считается оконченной.
Понятие добытого полезного ископаемого раскрывается в ст. 337 НК РФ, а момент окончания добычи – в ст. 339 НК РФ.
Главная сложность с определением добытого полезного ископаемого состоит в том, что полезные ископаемые претерпевают физические изменения в ходе их добычи и подготовки, но при этом различные состояния полезного ископаемого могут называться одинаково.
Такой пример мы видим в законодательстве о драгоценных металлах, которое прямо говорит, что драгоценные металлы могут быть в любом состоянии (от руды до готового изделия). То есть указать в законе, что добытым полезным ископаемым признается золото, равносильно тому, что ничего не сказать.
Другой пример: законодатель прямо указал на строительный камень как на вид добытого полезного ископаемого в подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ, но вы не сможете найти легального определения для термина «строительные камни». Отсюда и споры, что считать ДПИ – недробленый камень или щебень1.
Общее определение добытого полезного ископаемого содержится в п. 1 ст. 337 НК РФ2. Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ добытое полезное ископаемое – это продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации.
Из этой нормы можно вывести критерии, которым должно соответствовать полезное ископаемое:
– быть продукцией добывающей промышленности;
– быть первой продукцией, которая соответствует стандарту.
Первый критерий довольно понятный, но отделить ДПИ от продукции, не являющейся ДПИ, он помогает слабо, так как в Общероссийском классификаторе продукции (ОК 034-2014) практически на каждое полезное ископаемое можно найти несколько видов продуктов: руда и концентрат, известняк и щебень и т. д.
Второй критерий устроен сложнее, чем это может показаться: определять первую продукцию надо после того, как завершится добыча. Этот вывод логически вытекает из того, что в противном случае налогоплательщики могли бы путем принятия стандарта изменять объект налогообложения.
Однако понятие добычи не менее неоднозначное, чем понятие добытого полезного ископаемого. Недаром в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 разъясняется, что добычные процессы надо определять согласно техническому проекту разработки месторождения полезного ископаемого, но при этом учитывать, что проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
Как именно понять, что в техническом проекте является добычей, а что – переработкой, Пленум ВАС РФ, как может показаться неискушенному читателю, не разъяснил, оставив место для споров.
На самом деле разъяснение было дано, и содержится оно в п. 1 постановления № 64:
1. <…> Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.
Как следует из цитаты, суд придает значение существенным природным свойствам: они должны быть одинаковыми у минерального сырья и у добытого полезного ископаемого. Это правило позволяет создать тест для определения границы между добычей и переработкой – тест сохранения существенных природных свойств.
Сразу сделаем оговорку, что для некоторых видов полезных ископаемых этот тест не применяется, поскольку для них добыча искусственно удлинена прямым указанием законодателя3. Например, для драгоценных металлов добыча заканчивается получением концентрата в силу указания подп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ. Если бы не это указание, то из-за того, что химический состав концентратов отличается от химического состава руд, именно руды были бы объектом налогообложения.
Непременным условием для проведения теста на определение границы между добычей и переработкой должно быть наличие двух продуктов, которые конкурируют между собой за название «добытое полезное ископаемое» (порода и щебень, руда и концентрат, продуктивный раствор и концентрат). При этом один продукт должен быть сырьем для другого. Если разделяющая эти продукты совокупность производственных процессов изменяет существенные природные свойства исходного продукта, то такие процессы должны считаться перерабатывающими операциями, а полезным ископаемым признается исходный продукт. В свою очередь, совокупность4 операций, которые не изменяют существенных природных свойств исходного продукта, составляет добычной процесс. И в этом случае добытым полезным ископаемым признается производный продукт.
Существенными природными свойствами Высший Арбитражный Суд РФ называл свойства, предусмотренные стандартом. Это могут быть физические свойства или химический состав ДПИ.
Например, у железной руды существенным природным свойством будет химсостав. Поскольку у железорудного концентрата химсостав меняется по отношению к руде, то он не признается ДПИ.
Применительно к строительным камням не приходится говорить об их химическом составе, поскольку он для них не стандартизируется. Что касается физических свойств, то для недробленых горных пород стандартизируются прочность, содержание слабых разностей, морозостойкость (раздел 4.3 ГОСТ 31436-2011). Для щебня набор стандартизированных свойств аналогичен (раздел 4 ГОСТ 8267-93). Конкретно эти свойства при дроблении не изменяются, поэтому такое дробление признается добычной операцией.
В качестве доказательств изменения физических свойств налогоплательщики указывают на то, что дробление изменяет гранулометрический состав строительных камней: из метрового куска получаются более мелкие фракции. Однако суды не считают, что размер является существенным природным свойством. Можно согласиться с этим: поскольку залегающее в недрах минеральное сырье не может характеризоваться размером, то размер не следует считать природным свойством для добытого полезного ископаемого.
Из вышеизложенного делаем вывод, что стандарты и технический проект в их системной связи определяют окончание добычи и, как следствие, добытое полезное ископаемое.
Про виды ДПИ прямо написано в п. 2 ст. 337 НК РФ. К видам добытых полезных ископаемых относятся, к примеру: товарная руда железа; полупродукт, содержащий золото; строительный камень; природная соль и т. д.
Но если мы возьмем процесс добычи золота, то у нас возникнет практический вопрос: в какой момент производственного процесса возникает ДПИ? От ответа на этот вопрос зависит и момент налогообложения, и оценка ДПИ, и его количество. А золото проходит довольно сложный путь трансформации от руды (песка) до аффинированного слитка.