Аудит: теория и практика - читать онлайн

2.1. Государственные и общественные организации, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации

Аудитор в своей профессиональной деятельности абсолютно независим от кого-либо. Но именно для обеспечения независимости аудита, а также для обеспечения прочих его принципов (компетентности, конфиденциальности и пр.) необходимо регулирование аудиторской деятельности как со стороны государственных органов (государственное регулирование), так и со стороны общественных аудиторских организаций (саморегулирование).

Концепции регулирования аудиторской деятельности в мировой практике различны. В ФРГ, Франции, Испании, где основными пользователями бухгалтерской отчетности считаются государственные организации, банки, более распространено государственное регулирование аудиторской деятельности. В Великобритании, США, где основными пользователями бухгалтерской отчетности считаются акционеры, кредиторы, инвесторы, более распространено саморегулирование. В Российской Федерации до 01.01.2009 г. имело место государственное регулирование аудиторской деятельности с элементами саморегулирования, с 01.01.2010 г. – саморегулирование с элементами государственного регулирования (2009 г. – переходный период).

К государственным органам, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации, относится уполномоченный федеральный орган – Министерство финансов (Минфин) Российской Федерации.

К основным функциям Минфина РФ как уполномоченного федерального органа относятся:

• выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

• нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

• ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;

• анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации и иные функции, предусмотренные законодательством.

Для учета мнения участников рынка аудиторских услуг при уполномоченном федеральном органе (Минфине РФ) действует Совет по аудиторской деятельности, в состав которого входят представители Минфина РФ и других государственных органов, ЦБ РФ, саморегулируемых организаций аудиторов (общественных аудиторских организаций)[2], пользователей аудиторских услуг. Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции:

1. Рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности.

2. Рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению Минфином РФ.

3. Одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также кодекс профессиональной этики аудиторов.

4. Оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности.

5. Вносит на рассмотрение Минфина РФ предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций.

6. Рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности, вносит соответствующие предложения на рассмотрение Минфина РФ и осуществляет иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.

Саморегулирование аудиторской деятельности осуществляется общественными объединениями аудиторов (саморегулируемыми организациями). Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при следующих условиях:

1. Объединение в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным требованиям к членству в такой организации.

2. Наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов.

3. Обеспечение саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственностью каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.

В соответствии с Федеральным законом «О саморегулируемых организациях» от 01.12.2007 г. № 315-ФЗ саморегулируемая организация аудиторов осуществляет следующие основные функции:

1. Разрабатывает и устанавливает условия членства субъектов аудиторской деятельности в саморегулируемой организации.

2. Применяет меры дисциплинарного воздействия в отношении своих членов.

3. Образует третейские суды для разрешения споров, возникающих между членами саморегулируемой организации, а также между ними и пользователями аудиторских услуг, иными лицами, в соответствии с законодательством о третейских судах.

4. Осуществляет анализ деятельности своих членов на основании информации, представляемой ими в саморегулируемую организацию.

5. Представляет интересы членов саморегулируемой организации в их отношениях с органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.

6. Организует профессиональное обучение, аттестацию работников – членов саморегулируемой организации.

7. Обеспечивает информационную открытость деятельности своих членов, публикует информацию об этой деятельности.

8. Осуществляет контроль за профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации.

9. Рассматривает жалобы на действия членов саморегулируемой организации и дела о нарушении ее членами требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации.

Наряду с функциями, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», саморегулируемая организация аудиторов разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов, принимает кодекс профессиональной этики аудиторов, разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации, организует профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.

2.2. Правовая основа аудиторской деятельности в Российской Федерации

Правовую основу аудита в Российской Федерации в настоящее время составляет совокупность документов различных уровней:

• Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г.;

• постановления Правительства РФ;

• документы министерств и ведомств;

• правила (стандарты) аудиторской деятельности.

В Законе:

• определены понятия аудита и аудиторской деятельности;

• дан перечень прочих услуг, которые имеют право оказывать аудиторы и аудиторские организации;

• установлены требования к аудиторам и аудиторским организациям;

• определен круг экономических субъектов, для которых аудит является обязательным;

• установлена обязательность соблюдения принципа конфиденциальности (аудиторской тайны) при проведении аудита;

• установлена обязательность соблюдения принципа независимости при проведении аудита и введены ограничения для его обеспечения;

• дано определение федеральных правил (стандартов) аудита и установлена их обязательность;

• определен статус аудиторского заключения, установлена ответственность за предоставление ложного заключения;

• установлена обязательность контроля качества аудита;

• определены требования к аттестации аудиторов и установлены основания для аннулирования аттестата;

• установлены права и обязанности аудиторов (аудиторских организаций) и проверяемых экономических субъектов;

• определена компетенция федерального органа, осуществляющего государственное регулирование аудиторской деятельности;

• определены требования к саморегулируемым организациям аудиторов, установлены их права и обязанности.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ (за исключением некоторых пунктов) вступил в силу 01.01.2009 г. До вступления в силу этого закона аудиторская деятельность в Российской Федерации регулировалась Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ, а до него – «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации», утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 г. № 2263, который утратил свою силу в соответствии с Указом Президента от 13.12.2001 г. № 1459.

Во исполнение Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ Правительством Российской Федерации был принят ряд постановлений, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ (табл. 2.1).

Таблица 2.1. Постановления Правительства, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации

Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 определен уполномоченный федеральный орган – Минфин РФ и утверждены правила обмена квалификационных аттестатов, выданных до принятия Федерального закона № 119-ФЗ, на аттестаты, предусмотренные этим законом.

Постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 г. № 80 утверждено Положение о лицензировании аудиторской деятельности (согласно Закону № 307-ФЗ все лицензии на аудиторскую деятельность утрачивают силу 01.01.2010 г.).

Постановлением Правительства РФ от 23.06.2002 г. № 696 утверждены федеральные аудиторские стандарты.

Механизм реализации перечисленных постановлений Правительства разработан в ряде документов министерств и ведомств, некоторые из которых приведены в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Документы министерств и ведомств, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации

2.3. Аудиторские стандарты. Международные стандарты аудита

В ряду документов, регулирующих аудиторскую деятельность, на особом месте находятся стандарты аудита.

Потребность в неких общих правилах, подходах, понятиях при проведении аудита была всегда, но особенно остро она проявилась в 70-80-х гг. XX в. в связи с развитием транснациональных корпораций и превращением аудиторских фирм, их обслуживающих, в крупные международные группы. Именно тогда и были разработаны международные правила (стандарты) аудита. В настоящее время существуют аудиторские стандарты нескольких уровней:

• международные;

• национальные;

• внутренние (стандарты саморегулируемых организаций аудиторов и стандарты аудиторских фирм – внутрифирменные стандарты).

Стандарты обеспечивают:

• единство принципов аудита – единство требований к качеству и надежности;

• унификацию аудита в вопросах методологии;

• единство подходов к проведению аудита и к составлению аудиторской отчетности.

Благодаря этому при соблюдении аудиторских стандартов:

• могут быть получены определенные гарантии качества подготовки аудиторов и проведения аудита;

• может быть обеспечен определенный уровень надежности результатов аудиторской проверки;

• облегчено внедрение в практику работы аудиторов новых научных достижений;

• обеспечена связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки;

• обеспечена возможность контроля качества работы аудитора;

• может быть создан достойный общественный имидж профессии аудитора.

Кроме того, как показывает судебная практика (в Европе и США), при предъявлении клиентом иска к аудитору решающим аргументом в пользу последнего может стать доказательство им факта последовательного применения аудиторских стандартов.

Международные стандарты аудита (МСА) призваны унифицировать подход к аудиту в международном масштабе и содействовать развитию аудита в странах, где уровень профессионализма ниже общемирового.

МСА не являются нормативными документами и имеют рекомендательный характер. Их разработкой занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC), действующий в рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC) была создана в 1977 г., в ее состав входят общественные организации аудиторов 79 стран мира. Для выполнения задач IFAC в ее структуре предусмотрены комиссии и комитеты, в том числе Международный комитет по аудиторской деятельности (International Auditing Practice Committee – IAPC), первоочередной задачей которого и является разработка международных аудиторских стандартов.

Наименования и краткое содержание международных аудиторских стандартов приведены в табл. 2.3.

Таблица 2.3. Международные аудиторские стандарты

2.4. Федеральные стандарты аудита

В России международные аудиторские стандарты принимаются во внимание при разработке национальных стандартов, которые призваны решать те же задачи, что и международные, но в масштабе Российской Федерации.

Законом № 307-ФЗ предусмотрены федеральные стандарты аудиторской деятельности, которые:

• определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности;

• разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

• являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

В настоящее время Правительством РФ утверждено 33 федеральных аудиторских стандарта.

Наименование и краткое содержание федеральных стандартов приведено в табл. 2.4.

Таблица 2.4. Федеральные аудиторские стандарты

2.5. Общероссийские (рекомендательные) стандарты аудита

Федеральные аудиторские стандарты, рассмотренные в параграфе 2.4, предусмотрены Законом № 307-ФЗ, утверждены Постановлением Правительства РФ № 696 и вследствие этого имеют силу нормативных актов (являются обязательными).

Но еще в период регулирования аудиторской деятельности в РФ Указом Президента РФ № 2263 началась разработка общероссийских аудиторских стандартов, которая осуществлялась под руководством Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ (федерального органа, осуществлявшего государственное регулирование аудита в Российской Федерации до вступления в силу Закона № 119-ФЗ).

Всего с 1996 по 2000 г. (напомним, что Закон №119-ФЗ вступил в силу в 2001 г.) Комиссией было разработано и одобрено более 30 общероссийских аудиторских стандартов. Указанные стандарты в свое время не были утверждены Правительством РФ и потому не имели силы нормативных актов (не являлись обязательными), но поскольку они были одобрены официальным государственным органом – Комиссией при Президенте РФ, то принимались во внимание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами как рекомендательные.

Положение изменилось со вступлением в силу Постановления Правительства от 06.02.2002 г. № 80 (см. табл. 2.1). Этим Постановлением установлено, что до утверждения федеральных аудиторских стандартов аудиторы в своей деятельности должны руководствоваться упомянутыми выше общероссийскими стандартами, одобренными Комиссией.

Наименование и краткое содержание общероссийских стандартов приведены в табл. 2.5 (кроме стандартов, которые утратили актуальность в силу появления федеральных стандартов).

Таблица 2.5. Общероссийские аудиторские стандарты, одобренные комиссией при Президенте РФ

Кроме перечисленных в табл. 2.5 общероссийских стандартов аудита Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ был одобрен несколько вспомогательный документ: методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».

В этой методике определены принципы и подходы к проведению специального (налогового) аудита, определены основы взаимоотношений с налоговыми органами, разграничена ответственность сторон, определен порядок проведения и оформления результатов налогового аудита.

2.6. Внутренние стандарты аудита

К внутренним стандартам аудита относятся стандарты саморегулируемых организаций аудиторов и стандарты аудиторских организаций (внутрифирменные стандарты).

Федеральным законом № 307-ФЗ установлено, что саморегулируемые организации аудиторов должны разрабатывать свои собственные стандарты, которые:

1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

Необходимость разработки аудиторскими фирмами своих внутрифирменных стандартов предусмотрена рядом федеральных аудиторских стандартов, например: «Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом… стандартов… аудитора» (федеральный стандарт № 1, п. 5).

Внутрифирменные стандарты не могут противоречить федеральным, не могут устанавливать более низкие требования, чем это установлено федеральными стандартами.

Наличие системы внутрифирменных стандартов является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутрифирменные стандарты должны содержать конкретные практические рекомендации, позволяющие аудиторам четко определить порядок своих действий при планировании, проведении аудита, оформлении его результатов, взаимоотношениях с клиентом.

Внутрифирменные стандарты решают те же задачи, что международные и федеральные, но в масштабе аудиторской фирмы.

Разработка внутрифирменных стандартов должна осуществляться исходя из следующих принципов:

• целесообразность – стандарты должны приносить практическую пользу;

• преемственность и непротиворечивость – каждый последующий внутрифирменный стандарт должен опираться на ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами;

• логическая стройность – должны быть обеспечены четкость формулировок, целостность и ясность изложения;

• полнота и детализация – необходимо полностью охватывать значимые вопросы стандарта и детализировать их;

• единство терминологии – все документы должны содержать одинаковую трактовку терминов.

Разработка внутрифирменных стандартов должна осуществляться на основе действующих в Российской Федерации законодательных и нормативных актов, требований федеральных стандартов. При отсутствии правовых норм или требований федеральных стандартов в какой-либо специфической области аудиторские фирмы могут руководствоваться рекомендациями общероссийских (см. табл. 2.5) или международных стандартов.

Аудиторская фирма самостоятельно устанавливает перечень, объем, содержание, сроки, порядок разработки и использования на практике своих внутренних стандартов.

С учетом рекомендаций, изложенных в федеральных стандартах, общий пакет в аудиторской организации может содержать внутрифирменные стандарты по следующим вопросам:

• общие положения по аудиту (внутренняя структура и организация деятельности аудиторской фирмы, ответственность аудиторов, внутрифирменный контроль качества, этика поведения и взаимоотношений аудиторов);

• порядок проведения аудита (планирование, оценка существенности и риска, изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, получение аудиторских доказательств, документирование);

• порядок формирования выводов и заключений (письменная информация (отчет) аудитора, составление аудиторского заключения, составление отчетов и заключений по специальному аудиту);

• специализированные стандарты (специфика аудита определенных экономических субъектов);

• сопутствующие услуги (порядок оказания сопутствующих услуг, заключение договора на оказание сопутствующих услуг, отчетность об оказании сопутствующих услуг);

• образование и подготовка кадров (профессиональный уровень работников аудиторской фирмы, порядок подготовки и повышения квалификации кадров).

Внутрифирменные стандарты утверждаются приказом руководителя аудиторской организации или иным уполномоченным органом, предусмотренным уставом.

Рекомендуемая структура внутрифирменного стандарта показана на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Структура внутрифирменного стандарта

2.7. Субъекты аудиторской деятельности.

Обязательное членство в саморегулируемых организациях

Субъекты аудиторской деятельности и их правовые формы установлены Федеральным законом № 307-ФЗ, согласно которому субъектами аудиторской деятельностью являются аудиторы и аудиторские организации (фирмы).

Аудитор – это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудитор может быть работником аудиторской организации на основании трудового договора либо осуществлять аудиторскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя (индивидуального аудитора).

Аудиторская организация – это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр, который ведет саморегулируемая организация.

К членству аудиторов в саморегулируемой организации предъявляются следующие требования:

1) наличие квалификационного аттестата аудитора;

2) безупречная деловая (профессиональная) репутация;

3) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;

4) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.

К членству аудиторских фирм в саморегулируемой организации предъявляются следующие требования:

1) коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех;

3) доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51%;

4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;

5) безупречная деловая репутация;

6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;

7) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;

8) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.

Для вступления в члены саморегулируемой организации в качестве аудитора физическое лицо подает заявление с указанием фамилии, имени, отчества, реквизитов документа, удостоверяющего личность, адреса места жительства (регистрации), а также представляет следующие документы:

1) квалификационный аттестат аудитора;

2) письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций;

3) справка об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления;

4) документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, – для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем;

5) иные документы, предусмотренные правилами приема физических лиц в члены саморегулируемой организации аудиторов.

Для вступления в члены саморегулируемой организации в качестве аудиторской фирмы коммерческая организация подает заявление о вступлении, а также представляет следующие документы:

1) учредительные документы;

2) документ, подтверждающий внесение записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;

3) список аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами;

4) список членов коллегиального исполнительного органа коммерческой организации с указанием тех из них, кто является аудитором;

5) список учредителей (участников) коммерческой организации, являющихся аудиторами и аудиторскими организациями;

6) письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию коммерческой организации, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций и которые не являются учредителями (участниками) данной коммерческой организации, не входят в состав ее органов управления и не состоят в трудовых отношениях с ней;

7) один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы;

8) иные документы, предусмотренные правилами приема коммерческих организаций в члены саморегулируемой организации аудиторов.

2.8. Контроль качества работы аудиторов и аудиторских организаций. Внешний контроль качества

Федеральным законом № 307-ФЗ установлена обязательность внутреннего и внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Согласно ст. 10 Закона № 307-ФЗ каждая аудиторская организация, каждый индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы, требования к его организации устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

В отношении внешнего контроля качества Закон № 307-ФЗ устанавливает следующее. Каждая аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:

1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;

2) участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.

Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований Закона, стандартов аудиторской деятельности, принципа независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Саморегулируемые организации аудиторов осуществляют плановый внешний контроль качества работы своих членов не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) унитарных предприятий, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов (в отношении своих членов), а также Минфин РФ. При этом плановые проверки осуществляются:

1) саморегулируемой организацией аудиторов не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год;

2) Минфином РФ не чаще одного раза в два года.

И саморегулируемые организации, и Минфин РФ могут проводить внеплановые внешние проверки качества работы. Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию или Минфин РФ жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования Закона, стандартов аудиторской деятельности, принципа независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов.

В случае выявления нарушений и саморегулируемая организация (в отношении своих членов), и Минфин РФ могут применять к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам меры дисциплинарного воздействия.

2.9. Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций

Согласно Закону № 307-ФЗ меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций могут принимать саморегулируемые организации (к своим членам) и Минфин РФ.

Саморегулируемая организация в отношении своего члена, допустившего нарушение требований Федерального закона № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, принципа независимости, кодекса профессиональной этики, может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее члена саморегулируемой организации устранить выявленные нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести члену саморегулируемой организации предупреждение в письменной форме о недопустимости выявленных нарушений;

3) наложить штраф;

4) принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;

5) принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации;

6) применить иные установленные внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов меры.

Аудитор, в отношении которого принято решение о приостановлении его членства в саморегулируемой организации, в течение всего срока действия такого решения не вправе участвовать в осуществлении аудиторской деятельности; давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить в члены саморегулируемой организации аудиторов; участвовать в работе выборных и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в саморегулируемой организации, в течение всего срока действия такого решения не вправе заключать договоры оказания аудиторских услуг.

Минфин РФ в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований Федерального закона № 307-ФЗ, федеральных стандартов аудиторской деятельности, принципа независимости, кодекса профессиональной этики, может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости выявленных нарушений;

3) направить саморегулируемой организации, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации;

4) направить саморегулируемой организации, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации.

2.10. Права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов

Права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов вытекают из Гражданского кодекса РФ (общегражданские права и обязанности), Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ и федеральных стандартов (профессиональные права и обязанности), договоров между аудитором и проверяемым субъектом (договорные права и обязанности).

Общегражданским правом аудиторской организации является право осуществлять аудиторскую деятельность: проводить аудиторские проверки и оказывать прочие услуги.

Общегражданской обязанностью аудитора (аудиторской организации) является обязанность исполнять свои обязательства надлежащим образом, в соответствии с требованиями ГК РФ, Федерального закона, договоров, федеральных и внутрифирменных стандартов аудита.

С целью обеспечения принципов независимости, объективности, конфиденциальности, обеспечения высокого качества аудиторских услуг Федеральный закон устанавливает ряд дополнительных (профессиональных) прав и обязанностей аудиторов. Согласно ст. 13 Закона аудиторские фирмы имеют право:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;

2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;

4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации либо выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих (способных оказать) существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица; 5) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:

1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;

2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;

4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Теперь рассмотрим права и обязанности аудируемого лица (лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг). При проведении аудита аудируемое лицо (лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг) вправе:

1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;

2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

При проведении аудита аудируемое лицо (лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг) обязано:

1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;

2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;

3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;

4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Договорные обязанности аудиторов в каждом случае устанавливаются договором. Обычно в договоре указывается обязанность аудитора провести аудиторскую проверку (оказать сопутствующие или прочие услуги) и предоставить соответствующие документы экономическому субъекту не позднее определенного срока.

2.11. Обеспечение принципов независимости и конфиденциальности

Для обеспечения принципа независимости аудиторов и аудиторских фирм Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ установлен ряд ограничений в аудите. Ограничения установлены на виды деятельности аудиторов и аудиторских фирм и на проведение ими аудиторских проверок.

Ограничение на прочие виды деятельности (ст. 1 Закона) предусматривает, что аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы не имеют права заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской деятельности и оказания прочих услуг, предусмотренных Законом. Если аудиторская фирма (индивидуальный аудитор) осуществляет какую-либо иную предпринимательскую деятельность (например, торгует канцелярскими товарами), то к ней могут быть применены меры дисциплинарного воздействия, указанные выше (см. параграф 2.9).

Вместе с тем аудиторская фирма может получать не связанные с аудиторской деятельностью доходы: дивиденды (долю прибыли, проценты) от участия в уставных капиталах других организаций (иных финансовых вложений); доходы от реализации прочих активов; арендную плату. Указанные доходы согласно п. 5 ПБУ 9/99 Минфина РФ «Доходы организации» являются прочими (если участие в уставных капиталах, сдача в аренду не являются предметом деятельности организации). Получение подобных доходов в этом случае не нарушает установленного ограничения на виды деятельности аудиторской организации.

Идея ограничения на прочие виды деятельности исходит из того, что аудитор, не получающий доход за счет иной предпринимательской деятельности, более независим от возможного влияния, давления со стороны участников рынка, чем получающий такие доходы.

Ограничение на проведение аудиторских проверок (ст. 8 Закона) устанавливает, что в некоторых случаях аудиторы и аудиторские фирмы не вправе проводить проверки определенных клиентов. В частности, не может проводиться проверка:

• аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

• аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, – в отношении этих лиц.

Кроме того, порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Очевидно, что если аудитор связан родственными или имущественными отношениями с проверяемым экономическим субъектом или если он проверяет плоды своего собственного труда, то от него трудно ожидать объективности и беспристрастности при проведении проверки.

Если аудитор или аудиторская фирма нарушают указанные выше ограничения на проведение аудиторских проверок, то к ним могут быть применены меры дисциплинарного воздействия вплоть до исключения из членов саморегулируемой организации.

Для обеспечения принципа конфиденциальности Федеральный закон № 307-ФЗ обязывает аудиторскую организацию (индивидуального аудитора) и ее работников хранить аудиторскую тайну. Под аудиторской тайной Закон понимает любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и ее работниками, с которыми заключены трудовые договоры, при проведении аудита, оказании сопутствующих или прочих услуг, предусмотренных Законом, за исключением:

1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, либо с его согласия;

2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

При этом передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены Федеральным законом № 307-ФЗ и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.

В случае разглашения аудиторской тайны аудиторская организация, индивидуальный аудитор, а также лицо, которому оказывались аудиторские услуги, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

2.12. Экономические субъекты, подлежащие обязательной аудиторской проверке

Ранее, в параграфе 1.5, мы указывали, что аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Инициативная проверка проводится по решению экономического субъекта (его руководства или собственника), обязательная – в случаях, прямо установленных законодательными и нормативными актами Российской Федерации.

Рядом законодательных и нормативных актов Российской Федерации прямо установлена обязательность аудита для некоторых экономических субъектов.

Бухгалтерская отчетность экономических субъектов подлежит ежегодной аудиторской проверке, если любой из перечисленных Федеральным законом № 307-ФЗ показателей деятельности экономических субъектов соответствует установленному критерию. Перечень показателей и установленных критериев приведен в табл. 2.6.

Таблица 2.6. Перечень показателей и критериев, устанавливающих обязательность ежегодной аудиторской проверки

Кроме того, некоторые законодательные акты, а также документы ряда государственных органов устанавливают обязательность аудиторской проверки при совершении экономическим субъектом определенных юридических действий (получение лицензии, эмиссия ценных бумаг и пр.). Некоторые их этих действий, обусловливающих обязательность аудиторской проверки, приведены в табл. 2.7.

Таблица 2.7. Действия экономического субъекта, для которых установлена обязательная аудиторская проверка

Обязательный аудит проводится ежегодно.

Обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» от 21.07.2005 г. № 94-ФЗ.

2.13. Проведение конкурса на обязательный аудит организаций с долей государственной собственности и унитарных предприятий

Федеральным законом № 94-ФЗ установлено, что под конкурсом понимаются торги, победителем которых признается лицо, предложившее лучшие условия исполнения государственного или муниципального контракта и заявке на участие в конкурсе которого присвоен первый номер.

Заказчик – подлежащая обязательному аудиту организация, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, либо государственное (муниципальное) унитарное предприятие – публикует извещение о проведении открытого конкурса в официальном печатном издании и размещает его на официальном сайте не менее чем за 30 дней до дня вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе и открытия доступа к поданным в форме электронных документов заявкам на участие в конкурсе.

В извещении о проведении открытого конкурса должны быть указаны следующие сведения:

1) форма торгов (открытый конкурс);

2) наименование, место нахождения, почтовый адрес и адрес электронной почты, номер контактного телефона заказчика;

3) предмет государственного или муниципального контракта с указанием оказываемых услуг;

4) место оказания услуг;

5) начальная (максимальная) цена контракта;

6) срок, место и порядок предоставления конкурсной документации, официальный сайт, на котором размещена конкурсная документация, размер, порядок и сроки внесения платы, взимаемой заказчиком (уполномоченным им органом) за предоставление конкурсной документации, если такая плата установлена;

7) место, дата и время вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе и открытия доступа к поданным в форме электронных документов заявкам на участие в конкурсе, место и дата рассмотрения таких заявок и подведения итогов конкурса.