3. Организация автомобильного транспорта
Специфика аудиторской проверки организации автомобильного транспорта связана, во-первых, с тем обстоятельством, что автомобили являются источниками повышенной опасности, вследствие чего порядок их эксплуатации регулируется рядом законодательных и нормативных актов, исполнение которых обязательно для транспортных организаций всех форм собственности, а во-вторых, наличием ряда специфических операций, присущих только транспортным организациям. В соответствии с этим можно выделить ряд вопросов, которые должны находиться в поле зрения аудитора, проверяющего организацию автомобильного транспорта. К таким вопросам относятся:
• соблюдение установленных правил перевозок грузов, пассажиров, багажа;
• осуществление международных перевозок;
• исчисление и уплата НДС при осуществлении международных перевозок;
• соответствие учета доходов и расходов по обычным видам деятельности положениям отраслевой Инструкции;
• признание расходов, связанных с приобретением транспортных средств по договорам лизинга;
• учет операций по договорам транспортной экспедиции;
• учет затрат на топливо при применении современных систем платежей на АЗС;
• учет автомобильных шин;
• возмещение расходов, связанных со служебными командировками и служебными поездками водителей;
• организация труда водителей;
• аттестация руководителей и специалистов транспортных организаций;
• соответствие оформления путевых листов требованиям Минтранса РФ.
Соблюдение установленных правил перевозок грузов, пассажиров, багажа. В мае 2008 г. вступил в силу Федеральный закон от 08.11.2007 г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта». Этим Законом установлены:
• общие положения;
• положения о перевозке грузов;
• положения о перевозке пассажиров (в том числе о регулярных перевозках, перевозках по заказам, перевозках легковыми такси);
• меры ответственности;
• претензии.
В отношении перевозки грузов Закон, в частности, устанавливает, что она должна осуществляться путем заключения договора перевозки груза. Подобный договор должен подтверждаться транспортной накладной, которая, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем. Груз, на который не оформлена транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается, за исключением груза, перевозимого по договору фрахтования.
Договор перевозки груза может также заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов – заявки грузоотправителя.
Обязательные реквизиты заказа, заявки и порядок их оформления устанавливаются Правилами перевозок грузов (на сегодняшний день действуют Правила перевозок грузов, утв. Минавтотрансом РСФСР от 30.07.1971 г., и Правила перевозок пассажиров, утв. Приказом Минавтотранса РСФСР от 24.12.1987 г. № 176).
Кроме Закона № 259-ФЗ ряд направленных на обеспечение безопасности дорожного движения требований к транспортным организациям установлен Федеральным законом от 10.12.1995 г. № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения». Статьей 20 Закона № 196-ФЗ установлено, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории РФ деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны:
• организовывать работу водителей в соответствии с требованиями, обеспечивающими безопасность дорожного движения;
• соблюдать установленный законодательством РФ режим труда и отдыха водителей;
• создавать условия для повышения квалификации водителей и других работников автомобильного и наземного городского электрического транспорта, обеспечивающих безопасность дорожного движения;
• анализировать и устранять причины дорожно-транспортных происшествий и нарушений правил дорожного движения с участием принадлежащих им транспортных средств;
• обеспечивать соответствие технического состояния транспортных средств требованиям безопасности дорожного движения и не допускать транспортные средства к эксплуатации при наличии у них неисправностей, угрожающих безопасности дорожного движения;
• обеспечивать исполнение установленной Федеральным законом обязанности по страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
• организовывать и проводить с привлечением работников органов здравоохранения предрейсовые медицинские осмотры водителей, мероприятия по совершенствованию водителями навыков оказания доврачебной медицинской помощи пострадавшим в дорожно-транспортных происшествиях. Предрейсовый медицинский осмотр должен производиться перед началом рабочей смены водителей. Для его осуществления администрацией транспортной организации должно быть выделено специальное помещение. Организация предрейсового медицинского осмотра водителей находится под контролем администрации транспортной организации и методическим руководством территориального или ведомственного лечебно-профилактического учреждения. Предрейсовый медицинский осмотр должен осуществляться в соответствии с Методическими рекомендациями «Об организации проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей транспортных средств» (утв. Минздравом РФ и Минтрансом РФ 29.01.2002 г.).
Осуществление международных перевозок. Порядок осуществления транспортной организацией международных перевозок регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 г. № 127-ФЗ «О государственном контроле за осуществлением международных автомобильных перевозок и об ответственности за нарушение порядка их выполнения». Согласно ст. 2 Закона № 127-ФЗ, к осуществлению международных автомобильных перевозок российские перевозчики допускаются при наличии у них документа, удостоверяющего допуск российского перевозчика к осуществлению международных автомобильных перевозок (удостоверение допуска российского перевозчика).
Порядок допуска российских перевозчиков к осуществлению международных автомобильных перевозок установлен Положением, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.10.2001 г. № 730. Согласно Положению, к международным автомобильным перевозкам допускаются юридические лица независимо от организационно-правовой формы и индивидуальные предприниматели, осуществляющие коммерческие и некоммерческие перевозки грузов и пассажиров (российские перевозчики).
Под некоммерческими перевозками в Положении понимаются перевозки российскими перевозчиками своих грузов за собственный счет для производственных нужд или своих работников (на автобусах вместимостью более девяти человек, включая водителя) на транспортных средствах, принадлежащих им на праве собственности или на ином законном основании.
Допуск российского перевозчика к осуществлению международных автомобильных перевозок производит Федеральная служба по надзору в сфере транспорта, а также ее территориальные органы. В подтверждение решения о допуске российского перевозчика к международным автомобильным перевозкам ему выдается удостоверение допуска, а также карточка допуска на каждое транспортное средство, на котором будут осуществляться международные автомобильные перевозки.
Формы бланков удостоверения и карточки допуска утверждены Министерством транспорта РФ (Приказ от 22.11.2004 г. № 36). Указанные бланки являются документами строгой отчетности и изготавливаются по технологии, обеспечивающей их защиту от подделки. Удостоверение выдается:
• на 1 год – российским перевозчикам, впервые подавшим заявление, не имеющим опыта осуществления международных автомобильных перевозок или имеющим такой опыт продолжительностью менее 1 года;
• на 5 лет (если в заявлении не указан меньший срок) – российскими перевозчиками, которые на протяжении последних четырех лет, предшествовавших подаче заявления, осуществляли международные автомобильные перевозки как минимум не менее 1 года.
Срок действия удостоверения, выданного на 5 лет, может быть продлен по заявлению его владельца, но не более двух раз.
Срок действия удостоверения, выданного на 1 год, не продлевается.
Удостоверение является основанием для выдачи российскому перевозчику разрешения компетентного органа иностранного государства на проезд конкретных транспортных средств по территории этого иностранного государства, а также одним из обязательных документов для допуска к процедуре международной автомобильной перевозки в соответствии с Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжки МДП (1975 г.).
Передача удостоверения другому российскому перевозчику, а также карточек допуска для использования транспортного средства, не принадлежащего владельцу указанного удостоверения либо переданного им во владение другому лицу, запрещается.
Исчисление и уплата НДС при осуществлении международных перевозок. Согласно ст. 164 НК РФ, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 % при оказании услуг:
а) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;
б) непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
в) по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.
Статьей 165 НК РФ (п. 4) установлен перечень документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 % при оказании услуг вида «а» и «б». К ним относятся:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных услуг на счет налогоплательщика в российском банке (либо выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных услуг);
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории РФ и (или) ввезен на территорию РФ;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ввоз товаров на таможенную территорию
РФ).
Указанные документы должны быть представлены для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспо рта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, указанные документы не будут представлены, то операции подлежат налогообложению по ставке 18 % (если же впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату).
Если же организация оказывает услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов, то для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % в налоговый орган должны быть представлены следующие документы:
1) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;
2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.
При этом п. 9 ст. 165 НК РФ устанавливает, что порядок, предусматривающий необходимость предоставления подтверждающих документов в срок, не превышающий 180 дней, не распространяется на данный случай (когда в налоговый орган не представляется таможенная декларация).
В связи с этим нередко возникает вопрос: можно ли применить ставку 0 % к услугам по международной перевозке пассажиров и багажа при отсутствии документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по истечении 180 дней?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Позиция ФНС РФ (Письмо от 16.02.2006 г. № ММ-6-03/174@ «О налоге на добавленную стоимость») заключается в том, что если на момент определения налоговой базы у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки, то данные услуги облагаются НДС по ставке 18 %.
В то же время есть ряд судебных решений, согласно которым законодательством не предусмотрена возможность применения ставки 18 % к услуг ам международной перевозки пассажиров и багажа (Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2008 г. № КА-А40/6814-08 по Делу № А40-51592/07-14 (109)-298; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 г. № Ф04-5178/2007 (36767-А45-42) по Делу № А45-14425/2006-20/293; Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 г. № КА-А40/6627-08 по Делу № А40-51580/07-151-337; Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2008 г. № КА-А40/4802-08 по Делу № А40-47442/07-139-310; Постановление ФАС Московского округа от 19.02.2008 г. № КА-А40/458-08 по Делу № А40-30796/07-107-181 и др.).
В этих постановлениях судьи указали, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность применения к услугам по международной перевозке пассажиров и багажа иной ставки НДС, кроме нулевой. Налогоплательщик может применить ставку 0 % уже при продаже билетов по международным перевозкам пассажиров и багажа, так как условия применения этой ставки, предусмотренные подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеются уже на стадии их продажи. Положения же абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, на которые ссылались в судах налоговые органы, не применяются к услугам по перевозке пассажиров и грузов. Следовательно, доначислить налог по ставке 18 % нельзя.
Аудитор должен убедиться в обоснованности применения налоговой ставки 0 % и ведении транспортной организацией раздельного учета при наличии оборотов, облагаемых по ставке 18 %. Порядок организации подобного раздельного учета рассмотрен в пункте «Раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, реализуемой внутри России, и на экспорт» раздела 1: «Организация по производству продукции».
Соответствие учета доходов и расходов по обычным видам деятельности положениям отраслевой Инструкции. Специфика аудиторской проверки организации автомобильного транспорта связана также с тем обстоятельством, что учет доходов и расходов по обычным видам деятельности в такой организации должен осуществляться в соответствии с рекомендациями отраслевой инструкции, утв. Приказом Минтранса РФ от 24.06.2003 г. № 153 (обязательность исполнения рекомендаций отраслевых инструкций подобного рода для организаций любых форм собственности и организационно-правовых форм установлена ПБУ 10/99 Минфина РФ). Согласно Инструкции к обычным видам деятельности транспортной организации относятся доходы от:
• грузовых и пассажирских перевозок;
• транспортно-экспедиционных операций;
• предоставления автомобилей (аренды, проката);
• погрузо-разгрузочных работ и складских операций;
• некоторых других операций (доходов автостанций, автовокзалов и др.).
Аудитор должен убедиться в том, что перечисленные в Инструкции доходы отражаются транспортной организацией в составе обычных (на счете 90).
При формировании расходов по обычным видам деятельности транспортная организация, согласно Инструкции, должна обеспечить их группировку по элементам:
• материальные расходы (расходы на топливо, шины и др.);
• расходы на оплату труда;
• начисления на оплату труда;
• амортизация;
• прочие расходы (расходы на ремонт, командировочные расходы, расходы на рекламу, расходы на получение специальных разрешений на перевозку, расходы на платные автостоянки по пути следования, сборы за проезд и др.).
Признание расходов, связанных с приобретением транспортных средств по договорам лизинга. Транспортные организации нередко приобретают дорогостоящие транспортные средства по договорам лизинга (в том числе международного). При проверке операций по приобретению имущества по договору лизинга перед аудитором может возникнуть ряд вопросов, не имеющих однозначных ответов:
• признание в налоговом учете лизинговых платежей;
• признание в налоговом учете расходов, связанных с получением лизингового имущества и доведением его до работоспособного состояния;
• признание в налоговом учете налогов, сборов и платежей при международном лизинге.
Рассмотрим эти вопросы.
В отношении признания в составе налоговых расходов лизинговых платежей аудитор должен иметь в виду следующее.
В подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество признаются расходом по налогу на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговым платежом является общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат и доход лизингодателя. В лизинговый платеж может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В связи с этой формулировкой Закона возникает вопрос: учитывается ли в составе расходов по налогу на прибыль входящая в сумму лизингового платежа выкупная стоимость имущества?
Согласно позиции Минфина РФ, выкупная стоимость предмета лизинга является расходом на приобретение его в собственность, включается в первоначальную стоимость основного средства и погашается путем начисления амортизации. К расходам может быть отнесена часть лизингового платежа за получение во владение и пользование предмета лизинга, выкупная цена в расходах не учитывается. Эта позиция высказана Минфином РФ в Письме от 04.03.2008 г. № 03-0306/1/138; Письме от 27.04.2007 г. № 03-03-05/104 и др.
В то же время решения арбитражных судов практически всех округов исходят из противоположной позиции. Суды указывают, что из ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ следует, что лизинговый платеж является единым платежом, в который может включаться выкупная стоимость предмета лизинга. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на включение в состав расходов лизингового платежа, в который включена выкупная стоимость лизингового имущества. Вследствие этого лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производится в рамках единого договора лизинга и выделение из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость имущества с исключением этой части из состава расходов, неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 г. по Делу № А56-6459/2007; Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2007 г., 25.04.2007 г. № КА-А40/1228-07 по Делу № А40-19169/06-99-121; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по Делу №А29-7407/2006а; Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2006 г. по Делу № А65-19028/2005-СА2-41 и др. – всего более 100 постановлений).
В соответствии с договором лизинга на лизингополучателя могут быть возложены обязанности по доставке лизингового имущества и доведению его до состояния, в котором оно пригодно для использования. В этом случае перед лизингополучателем возникает вопрос порядка признания связанных с этими операциями расходов.
По мнению Минфина РФ (Письмо от 13.03.2006 г. № 03-0304/1/215), расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пусконаладочные работы), не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, но могут быть учтены лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Минфин РФ в этом Письме также указывает, что, учитывая положения ст. 272 Кодекса, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой б азы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы следует учитывать в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.
Если в соответствии с договором лизинга имущество находится на балансе лизингополучателя, то, согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходами, учитываемыми в составе прочих расходов лизингополучателя, признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 Кодекса. Кодекс при этом не уточняет, в какой сумме должен производиться вычет, если график лизинговых платежей предусматривает платежи не каждый месяц (например, один раз в квартал).
В этом случае возможны следующие варианты:
1) из лизингового платежа вычитается сумма амортизации, начисленной в месяце начисления лизингового платежа;
2) из лизингового платежа вычитается сумма амортизации, начисленной за месяцы периода лизингового платежа согласно графику.
Рассмотрим эти варианты на примере.
ПРИМЕР
Лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя. Срок договора лизинга – 12 месяцев 2007 г. Сумма лизинговых платежей – 1 200 000 руб. (без учета НДС). График предусматривает уплату четырьмя квартальными платежами по 300 000 руб. каждый. Месячная сумма амортизации – 100 000 руб. При первом варианте налоговые расходы будут признаны в следующем порядке (табл. 3.1).
Таблица 3.1. Признание амортизации и лизинговых платежей в налоговом учете при первом варианте
Как видим, в этом случае уже в августе 2007 г. сумма лизинговых платежей будет полностью признана в составе прочих расходов, хотя до окончания срока лизинга остается еще четыре месяца. В связи с этим более обоснованным представляется второй вариант (табл. 3.2).
Таблица 3.2. Признание амортизации и лизинговых платежей в налоговом учете при втором варианте
Как показывает практика, транспортные организации нередко берут транспортные средства в лизинг у иностранных организаций-нерезидентов (международный лизинг). В этом случае аудитору необходимо обратить внимание на особенности исчисления и уплаты таможенных платежей, НДС, налога на прибыль.
При ввозе лизингового имущества на территорию РФ российские организации-лизингополучатели уплачивают на таможне в соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ ввозную таможенную пошлину, НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ), а также сбор за таможенное оформление.
Ввоз в этом случае может осуществляться в таможенном режиме «временного ввоза». Но организации часто не пользуются льготным режимом в связи с тем, что он ограничен сроком в 34 месяца, и уплачивают таможенные пошлины и сборы в размере, предусмотренном при режиме «свободного обращения».
Расходы по таможенному оформлению предмета лизинга, понесенные лизингополучателем в соответствии с договором лизинга, могут быть учтены им в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расходы по таможенному оформлению должны учитываться в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письмо Минфина РФ от 24.10.2005 г. № 03–03 -04/1/292).
Суммы НДС, уплаченные при ввозе на территорию РФ лизингового имущества, могут быть приняты к вычету после принятия этого имущества к учету, в том числе на забалансовый счет (Письмо Минфина РФ от 09.03.2005 г. № 03-04-08/35).
Кроме НДС, уплаченного при ввозе, лизингополучатель обязан в определенных случаях, действуя в качестве налогового агента, удержать НДС с причитающегося нерезиденту лизингового платежа и перечислить его в бюджет. Эта обязанность возникает в том случае, когда местом реализации потребляемых лизингополучателем услуг является территория РФ.
Аудитор должен проанализировать, территория какого государства будет являться, согласно НК РФ, местом реализации услуг при международном лизинге.
Согласно ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг признается территория РФ в случаях, если:
• местом осуществления деятельности покупателя услуг по лизингу движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, является территория России;
• предметом лизинга является недвижимое имущество (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания), находящееся на территории РФ.
Что же касается лизинга автотранспортных средств, то место реализации этих услуг определяется в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ как место деятельности лизингодателя, т. е. иностранное государство. Поэтому при заключении международного договора лизинга, объектом которого являются автотранспортные средства, перечисляя лизинговые платежи по такому договору, российская организация-лизингополучатель не является налоговым агентом по НДС и удерживать НДС с лизинговых платежей не обязана.
Кодексом установлено также (подп. 7 п. 1 ст. 309), что доходы, полученные иностранной организацией от лизинговых операций с имуществом, используемым на территории РФ (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, согласно ст. 310 НК РФ, должен быть исчислен, удержан и уплачен в бюджет российской организацией, выплачивающей доход, при каждой выплате доходов.
Доход, подлежащий налогообложению, рассчитывается как сумма лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю. Налог на прибыль удерживается по ставке 20 или 10 % в зависимости от того, какое имущество является предметом лизинга и для каких целей оно используется (п. 2 ст. 284 НК РФ).
Аудитор должен также не забывать о том, что если лизингодатель является резидентом государства, с которым у России заключено и действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов лизингодателя необходимо учитывать положения такого соглашения.
Учет операций по договорам транспортной экспедиции. При проверке организации, оказывающей транспортно-экспедиционные услуги, аудитор должен правильно квалифицировать сделку между сторонами (экспедитором и клиентом). Согласно ст. 801 ГК РФ, по договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договорных услуг, связанных с перевозкой груза. Согласно Классификатору видов экономической деятельности ОК 004-93, к таким услугам могут относиться:
• вывоз и доставка грузов;
• организация перевозок;
• получение и приемка груза;
• подготовка транспортной документации;
• подготовка груза (укрупнение или разбивка на более мелкие партии);
• посреднические операции с фрахтом, таможенной очисткой и др.
Как показывает практика, возможны следующие варианты сделок между экспедитором и клиентом:
• экспедитор самостоятельно оказывает клиенту услуги (перевозки, погрузки-разгрузки и т. д.);
• экспедитор действует в качестве посредника. Например, экспедитор заключает за счет клиента договор перевозки грузов, действуя либо от своего имени, либо от имени клиента (п. 1 ст. 801 ГК РФ);
• экспедитор одновременно оказывает клиенту услуги (например, по приемке груза и его погрузке) и действует в качестве посредника.
Аудитор должен убедиться в том, что договор транспортной экспедиции соответствует требованиям ст. 801–806 ГК РФ и Федеральному закону от 30.06.2003 г. № 87-ФЗ «О транспортной экспедиции»; что содержание услуг, оказываемых экспедитором клиенту, соответствует условиям договора; что выполненные экспедитором операции правильно квалифицированы (самостоятельное оказание услуг, оказание услуг в качестве посредника) и правильно отражены в учете. Затраты по услугам, самостоятельно оказанным экспедитором, подлежат отражению в соответствии с планом счетов на счете 20; расходы, осуществляемые экспедитором, действующим в качестве посредника за счет заказчика, подлежат отнесению на расходы с заказчиком (счет 76) и должны быть возмещены последним на основании письменного отчета агента (экспедитора).
Учет затрат на топливо при применении современных систем платежей на АЗС. В настоящее время транспортные организации осуществляют расчеты с АСЗ за приобретенное топливо следующими способами:
• за наличный расчет;
• по талонам, приобретенным путем безналичных расчетов;
• с помощью корпоративных банковских пластиковых карт;
• по топливным картам с магнитной полосой;
• по топливным смарт-картам (микропроцессорным пластиковым картам).
Аудитор должен убедиться в правильности оформления и отражения в учете указанных операций.
При приобретении топлива на АЗС с помощью талонов транспортной организации следует использовать счет 50/3 «Денежные документы». В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов денежный документ – это документ, удостоверяющий право на оказание услуги, стоимость которой отражена в самом документе. Поскольку топливные талоны полностью отвечают этим требованиям, то операции с ними должны быть отражены следующим образом:
Д-т 76 К-т 51 – предоплата талонов;
Д-т 50/3 К-т 76 – оприходование талонов;
Д-т 71 К-т 50/3 – выдача талонов водителю;
Д-т 10 К-т 71 – оприходование топлива.
При получении организацией корпоративной банковской пластиковой карты организацией открывается специальный карточный счет. Поэтому операции с подобной картой должны отражаться на счете 55 «Специальные счета в банках»:
Д-т 55 К-т 51 – зачислены денежные средства на корпоративную карту;
Д-т 71 К-т 55 – денежные средства сняты держателем карты; Д-т 10 К-т 71 – оприходовано топливо либо:
Д-т 10 К-т 55 – оприходовано топливо, оплаченное корпоративной картой (в том случае, если на АЗС имеются соответствующие считывающие устройства). Для использования топливных карт с магнитной полосой или топливных смарт-карт транспортная организация заключает с топливной компанией (либо с процессинговым центром) договор на поставку топлива, по которому компания передает транспортной организации указанные карты.
Транспортная компания осуществляет предоплату предусмотренной договором суммы (Д-т 60 К-т 51). При заправке автомобилей топливная карта держателя идентифицируется на учетном терминале АЗС, после чего водитель получает чек. Ежемесячно топливная компания предоставляет транспортной организации отчет (реестр) операций по картам, акт сдачи-приемки, счет-фактуру. На основании чеков приходуется топливо (Д-т 10 К-т 60), по получении счета-фактуры предъявляется НДС к вычету (Д-т 19 К-т 60).
Списание топлива в транспортной организации должно осуществляться на основании надлежаще оформленных путевых листов (Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 г. № 78):
• путевой лист легкового автомобиля (форма № 3);
• путевой лист специального автомобиля (форма № 3 спец.);
• путевой лист легкового такси (форма № 4);
• путевой лист грузового автомобиля (форма № 4-С, форма № 4-П);
• путевой лист автобуса (форма № 6; форма № 6 спец.).
Путевой лист, согласно указанному выше Постановлению, должен выдаваться на один день или на одну смену. На более длительный срок путевой лист может быть выдан, если водитель выполняет задание в течение более одной смены (междугородние перевозки).
Для контроля за движением путевых листов транспортная организация должна вести журнал учета движения путевых листов (форма № 8).
Для учета пробега автомобиля (величина пробега подлежит отражению в путевом листе) транспортные организации должны вести журналы учета показания спидометров и составлять акты снятия показаний спидометров.
Кроме того, для контроля за расходованием топлива ежемесячно должны составляться акты замера остатков топлива в топливных баках автомобилей. Эти документы не являются унифицированными, их форма должна быть установлена учетной политикой организации. Необходимость составления указанных (неунифицированных) документов предусмотрена Инструкцией по учету поступления и расходования горюче-смазочных материалов и единых талонов на отпуск нефтепродуктов на отпуск на предприятиях, в организациях, колхозах и совхозах (утв. Госкомнефтепродуктом ССС 03.02.1984 г. № 01/218-72), действующей в части, не противоречащей законодательным и нормативным актам РФ.
Учет автомобильных шин. Обслуживание и эксплуатация автомобильных шин должны осуществляться в соответствии с Правилами эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04, утв. Распоряжением Минтранса РФ от 21.01.2004 г. № АК-9-Р, являющегося обязательным для всех владельцев транспортных средств (утратило силу 31.12.2007 г., в связи с чем может применяться транспортными организациями как методическая основа при разработке собственных правил). Согласно указанным выше Правилам, на каждую шину, установленную на автомобиль, должна вестись карточка учета по форме, установленной Правилами (в приложении № 12).
В соответствии с ПБУ 5/01 Минфина РФ «Учет материально-производственных запасов» и Инструкцией по применению Плана счетов приобретенные автомобильные шины подлежат учету в составе материально-производственных запасов.
Замену изношенных шин на новые транспортные организации отражают как ремонт основного средства, при этом новые шины списываются со счета 10 на счет затрат и на них заводятся указанные выше карточки.
Кроме того, в транспортных организациях имеет место такая операция, как сезонная замена шин (летних на зимние и наоборот). Следует отметить, что действующие нормативные акты Минфина РФ не предусматривают такой операции, как оприходование материально-производственных запасов, временно выведенных из эксплуатации. Поэтому на практике транспортные организации применяют следующие варианты учета:
• новые шины списываются со счета 10 на счет 20 при замене изношенных шин. Сезонная замена шин отражается внесистемно в специальной оборотной ведомости;
• новые шины при замене ими изношенных списываются с субсчета счета 10 (например, «Шины на складе») на субсчет счета 10 (например, «Шины, установленные на транспортные средства»). При сезонной замене шин имеет место обратная проводка. А на счет 20 списываются изношенные шины при их замене новыми.
Аудитор должен убедиться в том, что выбранный организацией способ учета движения шин утвержден в ее учетной политике.
Возмещение расходов, связанных со служебными командировками и служебными поездками водителей. В транспортной организации, осуществляющей междугородние и международные перевозки, могут иметь место:
а) служебные командировки водителей;
б) служебные поездки водителей, постоянная работа которых имеет разъездной характер.
Возмещение расходов водителей в этих двух случаях регулируется различными нормами законодательства, поэтому аудитор должен понять, правильно ли организация квалифицирует условия труда своих водителей.
Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ, служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок в место, находящееся вне места постоянной работы. А разъездной характер работы предполагает постоянную работу в пути (ст. 166 ТК РФ).
В соответствии с этими определениями Минфин в Письме от 01.06.2005 г. № 03-05-01-04 /168 указал следующее:
• если постоянная работа водителя не связана с междугородними перевозками и в каждом случае такая перевозка осуществляется по отдельному распоряжению руководства, то это служебная командировка;
• если водитель постоянно работает на междугородних перевозках, то это работа, имеющая разъездной характер.
При этом указанные условия труда водителя должны быть определены в соответствующих документах (коллективный договор, трудовой договор, локальный нормативный акт), в чем и должен убедиться аудитор. Кроме того, в коллективном договоре, локальном нормативном акте должен быть указан перечень работ, должностей, носящих разъездной характер.
Как при направлении водителя в служебную командировку, так и при его служебных поездках, связанных с разъездным характером работы, водителю, согласно ст. 168 и 168.1 ТК РФ, должны быть возмещены:
• расходы по найму жилого помещения при остановках в пути;
• суточные;
• иные расходы с разрешения или ведома работодателя (плата за въезд, оплата стоянки автомобиля и пр.).
Порядок и размер возмещения расходов определяется коллективным договором, локальным нормативным актом.
При рассмотрении вопроса налогообложения суточных аудитор должен иметь в виду следующее.
При служебных командировка суточные освобождаются от обложения НДФЛ в пределах установленной организацией нормы, но не более 700 руб. за каждый день командировки внутри РФ и не более 2500 руб. за каждый день загранкомандировки (п. 3 ст. 217 НК РФ). Единым социальным налогом суточные при служебных командировках не облагаются. Как указано в ст. 238 НК РФ (п. 1, подп. 2), суточные не облагаются ЕСН в пределах норм, установленных законодательством. Минфином РФ (Письмо от 24.08.2007 г. № 03-04-06-02/164) указано, что в данном случае следует применять нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 для исчисления налога на прибыль (100 руб.). Суточные, выплаченные сверх этой суммы, также не облагаются ЕСН, поскольку они не уменьшают облагаемую прибыль (п. 3 ст. 236, п. 38 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 24.08.2007 г. № 03-04-06-02/164).
При служебных поездках, связанных с разъездным характером работы, предельного размера суточных для цели обложения НДФЛ Налоговым кодексом не установлено. Поскольку служебные поезд ки, связанные с разъездным характером работы, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ), то установленный ст. 217 НК РФ норматив (700 руб.) к ним неприменим. В то же время все выплаты, перечисленные в ст. 168.1 ТК РФ, не облагаются НДФЛ, поскольку это компенсации, связанные с исполнением работником своих обязанностей (ст. 217, п. 3 НК РФ). Следовательно, суточные, выплачиваемые при служебных поездках, связанных с разъездным характером работы, не облагаются НДФЛ в пределах норм, установленных коллективным договором, локальным нормативным актом (Письмо Минфина РФ от 24.04.2007 г. № 03-04-06-01/129). В указанном Письме Минфин РФ подтверждает также, что суточные при разъездном характере в пределах установленной организацией нормы не облагаются ЕНС (ст. 238 НК РФ), и уменьшает налог на прибыль в составе расходов на оплату труда (поскольку Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 не нормирует суточные при разъездном характере работы).
Организация труда водителей. Все транспортные организации в РФ независимо от организационно-правовой формы и форм собственности при организации труда водителей обязаны соблюдать требования Положения «Об особенностях режима рабочего времени и времени отдыха водителей автомобилей» (утв. Приказом Минтранса РФ от 20.08.2004 г. № 15). Настоящим Положением установлен ряд требований, важнейшими из которых являются следующие:
• транспортные организации обязаны ежемесячно составлять график работы (сменности) на линии, в котором должны быть предусмотрены продолжительность ежедневной работы (смена), время ее начала и конца, время перерывов для отдыха и питания, время междусменного (ежедневного) и еженедельного отдыха. Графики должны доводиться до сведения водителей и учитывать мнение представительного органа работников;
• транспортная организация должна обеспечивать нормальную продолжительность рабочего времени водителей: либо ежедневную (не более 8 часов при пятидневной рабочей неделе, не более 7 часов при шестидневной рабочей неделе), либо еженедельную (не более 40 часов в неделю), либо при суммированном учете рабочего времени (расчетный период – один месяц либо не более шести месяцев при сезонных перевозках);
• при суммированном учете рабочего времени продолжительность смены не может превышать 10 (в некоторых случаях – 12) часов.
Положением также предусмотрен ряд требований по обязательным перерывам в управлении автомобилем, по ограничению сверхурочных работ и т. д.
Аудитор должен убедиться в том, что организацией выполняются требования указанного Положения.
Если транспортной организацией установлен суммированный учет рабочего времени водителей, то аудитору следует обратить внимание н а правильность исчисления среднего заработка для случаев, предусмотренных Трудовым кодексом. Согласно Постановлению Правительства РФ от 24.12.2007 г. № 922, для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск должен использоваться средний дневной заработок; для других случаев, предусмотренных Трудовым кодексом РФ (командировка, обучение и др.), – средний часовой заработок.
Аттестация руководителей и специалистов транспортных организаций. Правительством РФ в Постановлении от 30.08.1993 г. № 876 в целях безопасности движения транспортных средств установлено, что на должности руководителей и специалистов транспортных организаций независимо от формы собственности могут быть назначены только лица, прошедшие специальную подготовку (аттестацию). Аттестация проводится один раз в пять лет в аттестационных комиссиях региональных или иных органов государственного управления на транспорте. Порядок аттестации установлен Приказом Минтранса РФ и Минтруда РФ от 11.03.1993 г. № 13/11. Согласно этому Приказу, в организациях автомобильного транспорта аттестации подлежат:
• руководитель организации или его заместитель, отвечающий за безопасность движения;
• начальники подразделений эксплуатации, безопасности дорожного движения, технического контроля;
• начальники колонн (маршрутов, отрядов);
• специалисты (диспетчеры, механики ОТК, механики колонн, отрядов).
Контроль за выполнением Приказа Минтранса РФ и Минтруда РФ № 13/11 возложен на Российскую транспортную инспекцию.
Соответствие оформления путевых листов требованиям Минтранса РФ. Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 г. № 152 установлены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, который должны применять все юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.
Путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:
1) наименование и номер;
2) сведения о сроке действия;
3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
4) сведения о транспортном средстве;
5) сведения о водителе.
Сведения о сроке действия путевого листа включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае, если путевой лист оформляется более чем на один день, – даты (число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован.
Сведения о собственнике (владельце) транспортного средства включают:
1) для юридического лица – наименование, организационно-правовую форму, местонахождение, номер телефона;
2) для индивидуального предпринимателя – фамилию, имя, отчество, почтовый адрес, номер телефона.
Сведения о транспортном средстве включают:
1) тип транспортного средства (легковой автомобиль, грузовой автомобиль, автобус, троллейбус, трамвай) и модель транспортного средства, а в случае, если грузовой автомобиль используется с автомобильным прицепом, автомобильным полуприцепом, кроме того, – модель автомобильного прицепа, автомобильного полуприцепа;
2) государственный регистрационный знак легкового автомобиля, грузового автомобиля, грузового прицепа, грузового полуприцепа, автобуса, троллейбуса;
3) показания одометра (полные километры пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо);
4) дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки транспортног о средства и его заезда на указанную стоянку.
Сведения о водителе включают:
1) фамилию, имя, отчество водителя;
2) дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.
На путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом или городским наземным электрическим транспортом.
Путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях.
Путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца.
Если в течение срока действия путевого листа транспортное средство используется посменно несколькими водителями, то допускается оформление на одно транспортное средство нескольких путевых листов раздельно на каждого водителя.
В наименовании путевого листа указывается тип транспортного средства, на которое оформляется путевой лист (путевой лист легкового автомобиля, путевой лист трамвая и т. п.). Номер путевого листа указывается в заголовочной части в хронологическом порядке в соответствии с принятой владельцем транспортного средства системой нумерации. В заголовочной части путевого листа проставляются печать или штамп юридического лица, индивидуального предпринимателя, владеющих соответствующими транспортными средствами на правах собственности или ином законном основании.
Даты, время и показания одометра при выезде транспортного средства с постоянной стоянки и его заезде на постоянную стоянку проставляются уполномоченными лицами, назначаемыми решением руководителя предприятия или индивидуального предпринимателя, и заверяются их штампами или подписями с указанием инициалов и фамилий.
В случае оформления на одно транспортное средство нескольких путевых листов раздельно на каждого водителя дата, время и показания одометра при выезде транспортного средства с постоянной стоянки проставляются в путевом листе водителя, который первым выезжает с места постоянной стоянки, а дата, время и показания одометра при заезде транспортного средства на постоянную стоянку – в путевом листе водителя, который последним заезжает на постоянную стоянку.
Даты и время проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя проставляются медицинским работником, проводившим соответствующий осмотр, и заверяются его штампом и подписью с указанием фамилии, имени и отчества.